Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Молочный комбинат "Светловодский" (ИНН 0702008770, ОГРН 1100718000195) - Крючкова М.В. (доверенность от 25.02.2021) и Кардановой Ф.В. (доверенность от 01.03.2021), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кабардино-Балкарской Республики (ИНН 0718000014, ОГРН 1040700252856) - Апхудовой З.М. (доверенность от 31.12.2020) и Мазанова А.Х. (доверенность от 31.12.2020), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Молочный комбинат "Светловодский" на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2020 по делу N А20-1193/2020, установил следующее.
ООО "МК "Светловодский" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики с заявлением к МИФНС России N 2 по Кабардино-Балкарской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.02.2020 N 6 в части начисления 4 800 459 рублей 51 копейки налога на прибыль, 139 827 рублей 10 копеек НДС, соответствующих сумм пени и штрафов (требование уточнено в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением от 18.08.2020 суд прекратил производство по делу в части требования о признании недействительным решения инспекции в части начислении 233 664 рублей 92 копеек и 561 783 рублей 04 копеек налога на прибыль за 2016 год, соответствующих сумм пени и штрафов в связи с отказом общества от требования. Суд признал недействительным оспариваемое решение в части начисления 2 726 рублей 50 копеек НДС, 9 122 рублей 33 копеек пени по сделке с ООО "Газпром Газораспределение Нальчик", а также 4 800 495 рублей 51 копейки налога на прибыль, 1 187 773 рублей 75 копеек пени по налогу на прибыль и 689 735 рублей 40 копеек штрафа по налогу на прибыль. В удовлетворении остальной части требования суд отказал.
Удовлетворяя заявленное обществом требование в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции, суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованном начислении обществу по результатам проверки 4 800 495 рублей 51 копейки налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, указав, что в рассматриваемом случае налогоплательщик в составе расходной части налоговой базы по налогу на прибыль вправе учесть в полном объеме затраты, связанные с транслированием рекламных роликов АО "Тандер" в торговых залах розничной сети магазинов "Магнит".
Постановлением от 27.11.2020 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 18.08.2020 в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции о начисления 4 800 495 рублей 51 копейки налога на прибыль, в указанной части отказал обществу в удовлетворении требования. Постановление суда апелляционной инстанции мотивировано тем, что затраты общества, связанные с транслированием рекламных роликов АО "Тандер" в торговых залах розничной сети магазинов "Магнит", подлежат нормированию, поскольку такого рода реклама не подпадает под понятие наружной.
Дополнительным постановлением от 30.12.2020 суд апелляционной инстанции дополнил постановление от 27.11.2020 следующим абзацем: "Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "МК Светловодский" с. Светловодское Зольского района, ОГРН 1100718000195, ИНН 0702008770 государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1 500 рублей в доход федерального бюджета" и изложил третий абзац резолютивной части постановления от 27.11.2020 в следующей редакции: "В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "МК Светловодский" об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кабардино-Балкарской Республике N 6 от 17.02.2020 в части начисления налога на прибыль в сумме 4 800 495 рублей 51 копейки (из которых 480 049 рублей 65 копеек - начисления по налогу на прибыль в бюджет Российской Федерации, 4 320 445 рублей 86 копеек - начисления по налогу на прибыль в бюджет Кабардино-Балкарской Республики); 1 187 773 рубля 75 копеек - пени по налогу на прибыль (из них: 101 136 рублей 47 копеек - пени по налогу на прибыль в бюджет Российской Федерации, 1 086 640 рублей 31 копейка - пени по налогу на прибыль в бюджет Кабардино-Балкарской Республики), 689 735 рублей 40 копеек - штраф по налогу на прибыль (в том числе: 75 209 рублей 34 копейки - штраф по налогу на прибыль в бюджет Российской Федерации, 614 526 рублей 06 копеек - штраф по налогу на прибыль в бюджет Кабардино-Балкарской Республики) - отказать".
В кассационной жалобе общество просит отменить постановление апелляционной инстанции от 27.11.2020, оставить в силе решение суда от 18.08.2020. Податель кассационной жалобы полагает, что суд апелляционной инстанции неправильно применил нормы материального права, а выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют установленным по делу обстоятельствам. Суд апелляционной инстанции не учел, что письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами, носят разъяснительный (рекомендательный) характер. Рекламные расходы обоснованно учтены обществом в полном объеме при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль; реклама, изготовленная по заказу общества и демонстрируемая на плазменных экранах в торговых залах розничной сети магазинов "Магнит" с носителей из электронного каталога, предназначена для широкого круга лиц (покупателей), продвижения производимой обществом продукции на рынке с целью повышения уровня продаж, а также получения прибыли; спорная реклама относится к наружной, что инспекция и суд апелляционной инстанции не опровергли. Суд апелляционной инстанции не учел правовую позицию, изложенную в определении от 30.05.2019 N 305-ЭС19-4394 Верховного Суда Российской Федерации.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения, полагая, что оно является законным и обоснованным. Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено нормирование расходов на рекламу, которая не относится к рекламе через средства массовой информации. Согласно письму Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/631, разъяснившему порядок учета расходов на размещение рекламных роликов, содержащих информацию о товаре на телевизионных панелях в торговых залах розничных сетей магазинов, затраты по созданию и размещению рекламного видеоролика на телевизионных панелях в торговых залах магазинов могут быть учтены в составе расходов в полном объеме только в случае, если организация, предоставляющая услуги по размещению рекламного ролика зарегистрирована как средство массовой информации; в иных случаях расходы на трансляцию рекламного ролика подлежат нормированию. Сведения о факте регистрации АО "Тандер" в качестве средства массовой информации в Перечне наименований зарегистрированных средств массовой информации Федеральной службы по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций и в информационных ресурсах ЕГРЮЛ отсутствуют; расходы на демонстрацию роликов в торговых залах розничных сетей магазинов являются расходами на иные виды рекламы, не указанные в абзаце 2 - 4 пункта 4 статьи 264 Кодекса, и признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.
В силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Кодексом.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление от 27.11.2020 и дополнительное постановление от 30.12.2020 суда апелляционной инстанции подлежат отмене, а решение от 18.08.2020 суда первой инстанции - оставлению в силе, на основании следующего.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросу правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 и составила акт проверки от 07.10.2019 N 15.
По итогам назначенных решением инспекции от 26.11.2019 N 13-доп дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган составил дополнение к акту проверки от 26.12.2019 N 13-доп. Рассмотрев материалы проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражения налогоплательщика, инспекция приняла решение от 17.02.2020 N 6, которым начислила обществу 444 104 рубля 25 копеек НДС, 5 362 278 рублей 55 копеек налога на прибыль, 1 771 902 рубля 90 копеек пени по НДС и налогу на прибыль, а также 882 110 рублей 84 копейки штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса.
Полагая, что решение инспекции является незаконным, налогоплательщик 11.03.2020 обратился в УФНС России по Кабардино-Балкарской Республике (далее - управление) с апелляционной жалобой.
Поскольку в установленный пунктом 6 статьи 140 Кодекса срок управление не приняло решение по апелляционной жалобе налогоплательщика, общество 15.04.2020 обратилось в арбитражный суд с заявлением.
В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, управление приняло по апелляционной жалобе налогоплательщика решение от 14.05.2020 N 03/1-04/03412 которым отменило решение инспекции от 17.02.2020 N 6 в части начисления НДС за 3 квартал 2017 года в сумме 70 612 рублей 25 копеек; начисления пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 30 870 рублей 57 копеек; начисления пени по налогу на прибыль в бюджет Кабардино-Балкарской Республики в сумме 227 263 рубля 45 копеек; привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату НДС в сумме 14 133 рубля; привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 261 рубль 39 копеек; привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в бюджет Кабардино-Балкарской Республики в сумме 64 710 рублей 49 копеек.
В связи с частичной отменой управлением оспариваемого решения инспекции, общество уточнило требования, отказавшись от требований о признании недействительным оспариваемого решения в части начисления 233 664 рублей 92 копеек НДС, 561 783 рублей 04 копеек налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов.
Судебные инстанции установили, что основанием для начисления обществу 4 800 495 рублей 51 копейки налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, явился вывод инспекции о том, что затраты общества, связанные с транслированием рекламных роликов АО "Тандер" в торговых залах розничной сети магазинов "Магнит", на основании договора на оказание рекламных услуг от 01.01.2014 N ГК/203/14, в силу пункта 4 статьи 264 Кодекса подлежат нормированию (признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации), поскольку такого рода реклама не подпадает под понятие наружной, а АО "Тандер" не зарегистрировано в качестве средства массовой информации.
Проверяя законность и обоснованность оспариваемого решения инспекции в части начисления обществу 4 800 495 рублей 51 копейки налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
В силу положений статьи 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Согласно пункту 1 статьи 247 Кодекса для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная ими прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Исходя из пункта 1 статьи 252 Кодекса, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Кодекса расходы на рекламу реализуемых товаров относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, с учетом положений пункта 4 статьи 264 Кодекса, которым предусмотрен перечень расходов на рекламу, которые в зависимости от назначения рекламы и (или) ее размещения учитываются в целях налогообложения как ненормируемые и нормируемые расходы.
В соответствии с названными положениями Кодекса налогообложению налогом на прибыль подлежит полученный налогоплательщиком положительный финансовый результат его деятельности. Это означает, что по общему правилу затраты налогоплательщика учитываются при исчислении налога в том размере, в котором они фактически понесены.
В то же время в отношении расходов на рекламу пунктом 4 статьи 264 Кодекса установлен особый порядок их признания в целях налогообложения, предполагающих, что в размере фактически понесенных затрат учитываются расходы на виды рекламы, указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 Кодекса, в то время как затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы нормируются - признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Кодекса расходы на рекламу реализуемых товаров относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, с учетом положений пункта 4 статьи 264 Кодекса, которым предусмотрен перечень расходов на рекламу, которые в зависимости от назначения рекламы и (или) ее размещения учитываются в целях налогообложения как ненормируемые и нормируемые расходы.
Согласно абзацу третьему пункта 4 статьи 264 Кодекса к ненормируемым расходам, в частности, относятся расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов.
Суд первой инстанции учел правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 30.05.2019 N 305-ЭС19-4394, включенном в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2019), согласно которой в главе 25 Кодекса отсутствуют положения, которые позволили бы сделать вывод о том, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, что местом их размещения выступают не стационарные объекты, а их внутренние помещения и обоснованно указал, что такого рода дифференциация возможности вычета затрат не имеет под собой разумного экономического основания и, соответственно, приводит к неравному налогообложению хозяйствующих субъектов.
Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) не содержит определения понятия "наружная реклама", которое могло бы использоваться при налогообложении на основании пункта 1 статьи 11 Кодекса. В статьях 19 и 20 Закона N 38-ФЗ установлены лишь отдельные особенности распространения такого рода рекламы. При этом, учитывая, что Закон N 38-ФЗ не относится к актам законодательства о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования, установленные в нем различия в составе ограничений, действующих при распространении рекламы внутри стационарных объектов, не должны рассматриваться как имеющие значение для налогообложения прибыли (дохода), при отсутствии на то прямого волеизъявления законодателя.
Суд первой инстанции, установив, что спорные расходы налогоплательщика представляют собой затраты на оплату изготовления и проката рекламных роликов в торговых залах определенной торговой сети; экономическая оправданность затрат на рекламу продукции, понесенных обществом, заинтересованным в увеличении объема продаж за счет роста потребительского спроса, налоговым органом не оспаривается, пришел к выводу об обоснованности отнесения обществом спорных затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. При этом суд первой инстанции правильно указал, что то обстоятельство, что соответствующие мониторы, на которых транслировались рекламные ролики продукции общества, расположены непосредственно в торговых залах, а не снаружи магазинов, не может лишать налогоплательщика права на полное принятие соответствующих расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.
При этом, отменив решение суда первой инстанции от 18.08.2020 и, отказав обществу в удовлетворении требования в указанной части, суд апелляционной инстанции сослался на письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/631, согласно которому затраты по созданию и размещению рекламного видеоролика на телевизионных панелях в торговых залах магазинов могут быть учтены в составе расходов в полном объеме только в случае, если организация, предоставляющая услуги по размещению рекламного ролика, зарегистрирована как средство массовой информации, тогда как в иных случаях расходы на трансляцию рекламного ролика подлежат нормированию. Суд апелляционной инстанции исходил из того, что сведения о факте регистрации АО "Тандер" в качестве средства массовой информации отсутствуют в Перечне наименований зарегистрированных средств массовой информации Федеральной службы по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций и в информационных ресурсах ЕГРЮЛ.
Посчитав, что транслирование рекламных роликов общества в торговых залах розничной сети магазинов АО "Тандер" не относится к ненормируемым рекламным расходам, суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что в рассматриваемом случае расходы на демонстрацию роликов в торговых залах розничной сети магазинов АО "Тандер" являются расходами на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 Кодекса, и признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса. При этом суд апелляционной инстанции, в нарушение пунктов 12 и 13 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не указал мотивы, по которым он не согласился с выводом суда первой инстанции, основанным на правоприменительной практике Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 30.05.2019 N 305-ЭС19-4394, включенном в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2019).
При изложенных обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для переоценки вывода суда первой инстанции о необоснованном начислении обществу оспариваемым решением инспекции 4 800 495 рублей 51 копейки налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа и отмены решения суда первой инстанции.
Поскольку суд первой инстанции установил фактические обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, в совокупности оценил все доказательства и доводы участвующих в деле лиц, правильно применил нормы права к установленным по делу обстоятельствам и обоснованно удовлетворил требование общества о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления 4 800 495 рублей 51 копейки налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, суд кассационной инстанции считает возможным отменить постановление от 27.11.2020 и дополнительное постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2020, решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 18.08.2020 оставить в силе.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление от 27.11.2020 и дополнительное постановление от 30.12.2020 Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А20-1193/2020 отменить.
Решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 18.08.2020 по делу N А20-1193/2020 оставить в силе.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.Н.ВОЛОВИК
Судьи
Т.Н.ДРАБО
Л.А.ЧЕРНЫХ