Вопрос: ООО в рамках агентских договоров осуществляет заключение контрактов с иностранными поставщиками на поставку материально-технических ресурсов (МТР) для комитентов. Агентские договора и агентские поручения составляются в иностранной валюте. Принципалы перечисляют Обществу денежные средства необходимые для выполнения агентского поручения - в рублевом эквиваленте. Для осуществления расчетов с иностранными поставщиками Общество конвертирует полученные от комитентов рублевые средства в иностранную валюту. При этом обязанность Общества конвертировать полученные рублевые средства в валюту платежа предусмотрена агентскими договорами.
В связи с этим у Общества, при выполнении вышеуказанных агентских поручений:
- возникают суммовые разницы по расчетам с комитентом;
- возникают курсовые разницы по расчетам с иностранными поставщиками МТР;
- возникают курсовые разницы по счетам учета денежных средств, предназначенных для исполнения поручений принципалов.
Действующим законодательством не предусмотрен четкий порядок отражения указанных разниц в бухгалтерском учете и отчетности Агента.
В настоящее время существуют два мнения о порядке отражения, возникающих разниц в бухгалтерском и налогом учете Агента.
Позиция N 1.
В соответствии со ст. 1011 части второй ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой, регулирующей взаимоотношения сторон по договору комиссии.
Вещи, приобретенные агентом за счет принципала, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Таким образом, несмотря на то, что агент производит закупку импортных товаров, материалов от своего имени, эта операция отражается в бухгалтерском учете организации-принципала как приобретение товаров или материалов по импорту. Курсовые разницы, возникающие у агента при приобретении импортных материально-производственных запасов для организации-принципала, относятся за счет организации-принципала на основании ст. 1001 ГК РФ как расходы, связанные с исполнением поручения.
В связи с этим, в бухгалтерском учете Агента указанные разницы относятся на счет расчетов с принципалом и отражаются на отдельном субсчете "Расчеты по курсовой разнице" счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами/кредиторами". Таким образом, результаты от указанной переоценки валютной задолженности (курсовые разницы) не находят отражения на счете 91 "Внереализационные доходы и расходы" Общества и, соответственно, в Отчете о прибылях и убытках по статьям внереализационных доходов и расходов.
Следовательно, суммы указанных переоценок валютных средств и средств в расчетах (курсовые разницы) не учитываются при формировании финансового результата Общества ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения.
Позиция N 2.
В соответствии со статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, а в соответствии со статьей 996 вещи приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента. Это означает, что хотя право собственности на приобретаемые по договору комиссии вещи, в силу закона, в момент совершения комиссионером сделки с третьим лицом возникает непосредственно у комитента, обязательства и права, возникшие по сделке, являются обязательствами и правами комиссионера и, соответственно, возникающие по указанным правам и обязанностям курсовые и суммовые разницы являются доходами и расходами комиссионера и должны находить отражение в его отчете о прибылях и убытках.
Таким образом, разницы, возникающие:
- по расчетам с поставщиками импортного оборудования (материалов);
- по счетам учета денежных средств, предназначенных для исполнения поручений принципалов;
- по расчетам с комитентом, возникающие между стоимостью приобретенного имущества, рассчитанной по курсу иностранной валюты к рублю на дату приобретения комиссионером иностранной валюты и по курсу, действующему на дату перехода права собственности на это имущество к Комитенту,
в бухгалтерском учете Агента следует учитывать с использованием счета 91 "Внереализационные доходы и расходы".
Прошу высказать Ваше мнение по данному вопросу:
- какой из позиций следует придерживаться?
- будут ли отрицательные курсовые и суммовые разницы в учете Агента учитываться в составе расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, при принятии в качестве правильной позиции N 2?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо <....> и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) внереализационными доходами (расходами) признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271 Кодекса при методе начисления датой признания внереализационных доходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Порядок признания расходов в виде отрицательных курсовых разниц аналогичен порядку признания доходов в виде положительных курсовых разниц (подпункт 6 пункта 7 статьи 272 Кодекса).
Таким образом, налогоплательщик осуществляет переоценку денежных средств на валютном счете на последний день текущего месяца либо на дату перехода права собственности на иностранную валюту в зависимости от того, что произошло раньше.
При рассмотрении данного вопроса следует учитывать, что пункт 3 статьи 271 Кодекса определяет, что при признании доходов и расходов методом начисления при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Таким образом, во избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала), а также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента. То же самое относится и к суммовым разницам по расчетам с комитентом, также не учитываемых у комиссионера.
Согласно официальному заключению Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.05 N 45н, в Министерстве финансов Российской Федерации, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения по практике применения нормативных правовых актов Министерства, по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Вместе с тем обращаем внимание, что особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10 января 2000 г. N 2н. Все случае его неприменения определены в пункте 2 указанного Положения.
А.И. Иванеев