Вопрос: Согласно пункту 1 статьи 34.1 Налогового кодекса Российской Федерации нами получено письменное разъяснение по применению законодательства о налогах и сборах относительно порядка использования резерва на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8).
В данном разъяснении указано: "в случае, если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 год, с учетом единого социального налога, превысит сумму резерва, перенесенного на 2006 год, то налогоплательщик обязан по состоянию на 31.12.2005 года включить в расходы на оплату труда сумму такого превышения".
Правильно ли мы понимаем что, в ситуации, когда сумма фактически начисленного в 2006 году вознаграждения по итогам работы за 2005 год, с учетом единого социального налога, превысит сумму резерва, перенесенного на 2006 год, то необходимо подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005 год, увеличив расходы на оплату труда, учтенные в 2005 году, на сумму такого превышения? Что будет являться основанием для такой корректировки налоговой базы предыдущего периода?
Кроме того, в ответ на вопрос о том, каким образом следует учитывать для целей налогового учета разницу в виде превышения суммы перенесенного на 2006 год резерва над суммой фактически начисленного в 2006 году вознаграждения по итогам работы за 2005 год, с учетом ЕСН, в последнем абзаце письма от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8 указано о таком превышении в случае использования резерва на оплату отпусков:
"Таким образом, налогоплательщик вправе не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на оплату отпусков при условии формирования указанного резерва в следующем налоговом периоде".
Правильно ли мы понимаем, что в последнем абзаце письма от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8 допущена неточность, и вместо резерва на оплату отпусков следует читать резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год, поскольку во всех остальных положениях данного письма речь идет именно о резерве на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год?
Таким образом, при устранении указанной неточности из письма от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8 будет следовать вывод о том, что в случае, если сумма резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за 2005 год, перенесенного на 2006 год, превысит сумму фактически начисленного в 2006 году вознаграждения по итогам работы за 2005 год, с учетом ЕСН, то сумма такого превышения не включается в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли при условии формирования указанного резерва в соответствии с учетной политикой в 2006 году.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо <...> и сообщает следующее.
На основании пункта 6 статьи 324.1 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для целей исчисления налога на прибыль отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год производятся в порядке, аналогичном для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников.
Согласно пункту 1 статьи 324.1 Кодекса организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Следовательно, налогоплательщик, принявший решение о создании в 2005 году резерва на выплату ежегодных вознаграждений, вне зависимости от фактических ежемесячных расходов на оплату труда на протяжении года производит ежемесячные отчисления в резерв, которые зависят только от фактических расходов налогоплательщика на оплату труда, процента отчислений в резерв, а также от размера годовой предельной суммы отчислений в резерв.
Поэтому увольнения работников на протяжении 2005 года не сказываются на размере учитываемых (в виде ежемесячных отчислений в резерв) организацией в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с выплатой вознаграждений.
При этом следует учитывать, что согласно пункту 3 статьи 324.1 Кодекса при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденной инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату вознаграждений и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.
Таким образом, в случае, если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 год, с учетом ЕСН, превысит сумму резерва, перенесенного на 2006 год, то налогоплательщик обязан по состоянию на 31.12.2005 года включить в расходы на оплату труда сумму такого превышения.
При этом необходимости подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005 г. не возникает.
Вместе с тем, в ситуации, когда сумма резерва, перенесенного на 2006 год, превысит сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 года, указанная сумма превышения согласно пункту 5 статьи 324.1 Кодекса включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
Таким образом, налогоплательщик вправе не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на предстоящую выплату вознаграждения, при условии формирования указанного резерва в следующем налоговом периоде.
А.И. Иванеев