Вопрос: Банк просит дать разъяснение касательно порядка налогового учета внебиржевых сделок купли-продажи иностранной валюты, признаваемых операциями с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке.
Порядок ведения налогового учета операций с финансовыми инструментами срочных сделок регламентирован статьями 301 - 305 и 326 Налогового кодекса РФ.
Перечень доходов и расходов, признаваемых в налоговом учете в качестве полученных в налоговом (отчетном) периоде, установлен статьями 302 и 303 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с положениями статьи 303 РЖ РФ в качестве доходов/расходов отчетного периода по операциям с ФИСС, не предполагающим расчеты на конец отчетного периода, в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, признаются суммы, фактически причитающиеся к получению/уплате в данном отчетном периоде в порядке расчетов по сделке. Перечень является закрытым.
Как указано в абзаце 9 статьи 326 НК РФ налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода. Критерий отнесения сделок к сделкам, носящим длительный характер, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, исходя из особенностей и традиций совершения операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Все заключаемые Банком сделки носят краткосрочный характер.
Как указано в абзаце 12 статьи 326 НК РФ при наступлении срока исполнения срочной сделки с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.
При этом в абзаце 13 статьи 326 НК РФ указано, что при совершении срочных сделок, предусматривающих куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между курсом исполнения сделки и установленных Центральным банком РФ курсом валют и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.
Данные положения, по нашему мнению, указывают на возможность закрепления Банком в Учетной политике в целях налогообложения следующего порядка налогового учета операций купли-продажи иностранной валюты, признанных сделками с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не предусматривающими промежуточные расчеты по сделке и не предполагающими длительный характер.
В дату исполнения первой по сроку части сделки производится оценка требований и обязательств по официальному курсу валют к рублю РФ. При этом положительная курсовая разница, образующаяся в соответствии с абзацем 13 статьи 326 НК РФ как разница между курсом исполнения сделки и установленным Центральным банком РФ курсом иностранных валют к рублю РФ, признается в налоговом учете в составе доходов по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок. Отрицательная курсовая разница признается в составе расходов по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок.
В случае несовпадения дат исполнения требований (обязательств) по поставке, соответственно, приобретаемой и продаваемой валюты, в дату исполнения оставшихся обязательств (требований) производится оценка неисполненных требований (обязательств) по официальному курсу валюты требования (обязательства) к рублю РФ. Положительная курсовая разница от переоценки неисполненных требований (обязательств) с первой по сроку даты исполнения до даты исполнения оставшихся обязательств (требований) учитывается в составе доходов по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок.
Отрицательная курсовая разница отражается, соответственно, в составе расходов по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок.
То есть, по нашему мнению, в статье 326 Налогового кодекса РФ для сделок с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых является иностранная валюта, при условии, что сделка не носит длительный характер и не предусматривает промежуточных расчетов, установлен порядок ведения налогового учета доходов и расходов по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок, аналогичный порядку отражения указанных операций на счетах главы А бухгалтерского учета.
В случае отражения в налоговом учете на доходах/расходах оборотов по срочным сделкам с иностранной валютой, а не фактического финансового результата в виде реализованной и нереализованной курсовой разницы, будет происходить искусственное занижение налоговой базы по налогу на прибыль в одном отчетном (налоговом) периоде (на дату исполнения обязательств) и завышение налоговой базы в другом отчетном (налоговом) периоде (на дату исполнения требований), что при больших объемах сделок купли-продажи иностранной валюты приведет к существенным потерям бюджета и предоставит налогоплательщикам возможность значительно регулировать налоговую базу по налогу на прибыль по своему усмотрению (даже при незначительном финансовом результате по самой сделке купли-продажи иностранной валюты).
Вышеназванный порядок обеспечивает наиболее прозрачный принцип налогового учета доходов и расходов по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок с иностранной валютой, которые могут быть сверены с доходами и расходами бухгалтерского учета, чем упрощает процедуру проверки налоговой базы и исключает возможность манипулирования налоговой базой в целях ее оптимизации за отдельные налоговые периоды.
Просим подтвердить правильность нашей позиции.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо <....> и сообщает следующее.
В соответствии со статьями 280 и 301 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку по продаже ценных бумаг, признавая ее либо сделкой на поставку предмета сделки (ценных бумаг) с отсрочкой исполнения, либо операцией с финансовым инструментом срочных сделок. Применяемый налогоплательщиком вариант учета должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, установлены статьей 303 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 303 Кодекса установлено, что доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Статьей 326 Кодекса определен порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления.
Так, указанной статьей установлено, что налогоплательщик по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета.
Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения.
Данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика в соответствии с условиями заключенных договоров к контрагентам:
по сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисных активов;
по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки.
Требования (обязательства) могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования (обязательства) по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива.
При этом доходы (расходы) по форвардным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива (за исключением валютных ценностей), учитываются налогоплательщиком на дату перехода права собственности на базисный актив в соответствии с условиями сделки.
Таким образом, при осуществлении срочных форвардных сделок, носящих длительный характер и предусматривающих продажу ценных бумаг, номинированных в российских рублях, правомерно налоговую базу определять на дату исполнения срочной сделки.
Пунктом 2 статьи 303 Кодекса определено, что расходом по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, признается стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива.
Метод списания на расходы стоимости выбывших по срочной сделке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 Кодекса должен быть определен в утвержденной налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения.
А.И. Иванеев