Вопрос:
1. Организация приобрела здание, бывшее в эксплуатации и не эксплуатировавшееся на протяжении длительного периода времени, эксплуатация его невозможна без капитальных вложений. Затраты на приобретение учтены в качестве капитальных вложений. По зданию начаты капитальные работы и осуществляются затраты в форме реконструкции.
По мере завершения этапов работ здание введено во временную эксплуатацию, работы, предусмотренные проектом, выполнены не полностью, но работы, позволяющие нормальную эксплуатацию здания, выполнены в полном объеме, что не противоречит техническим нормам и правилам. Таким образом, стоимость объекта основного средства - здания окончательно еще не сформирована. Доходы от использования имущества полностью отражены на счетах учета (бухгалтерского и налогового), налоги исчислены и уплачены в бюджет.
При отнесении работ по реконструкции к строительным работам, организация руководствовалась пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации и "пунктом 4.2 "Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству" к постановлению Госкомстата от 03.10.96 N 123 "Об утверждении инструкции по заполнению форм Федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству" в соответствии с которым, к строительным работам в частности относятся работы по реконструкции зданий и сооружений.
В соответствии с абзацем вторым п.41 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного приказом Минфина Российской Федерации, объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатации отражаются как незавершенные капитальные вложения.
Кроме того, пунктом 22 "Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве" от 29.12.90 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 предусмотрено, что по неоконченным строительством, но фактически эксплуатируемым объектам капитального строительства амортизация начисляется.
Таким образом, нормативными документами предусмотрено отражение в составе неоконченного капитального строительства затрат по объекту, которой эксплуатируется частично, с одновременным начислением амортизации по объекту.
Одновременно с этим, решением Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2000 N ГКПИ 2000-1357 и определением Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2001 N КАС01-71 указанные выше положения нормативных документов признаны соответствующим действующему законодательству.
Кроме того, Минфин Российской Федерации письмом от 26.03.2003 N 04-05-06/10 подтвердил существующий порядок учета таких объектов и порядок начисления по ним амортизации.
Учитывая вышеизложенное, с целью правильного и своевременного формирования налоговой базы и обложения налогом на имущество, просим разъяснить правильность примененного организацией порядка отражения в качестве объектов незавершенного строительства, объекта по которому капитальные работы не окончены, но который находится во временной эксплуатации, в последующем на счете 01 "Основные средства" - по окончании производства капитальный работ.
Так же просим разъяснить порядок начисления и отражения сумм износа по временно эксплуатирующемуся объекту, работы по реконструкции которого не завершены.
Перечень капитальных работ, в соответствии с заключенными с подрядчиками договорами на выполнение подрядных работ, не оконченных к настоящему времени:
- цементизация основания, в том числе:
- колонковое бурение;
- крепление скважин;
- монтаж водопровода.
2. Просим дать разъяснения по вопросу правильности операции по отражению процентов за пользование заемными денежными средствами.
С даты ввода объекта в эксплуатацию, проценты по заемным средствам, направленным на выполнение реконструкции по данному объекту, учтены в составе текущих расходов. Амортизация на балансовых счетах не отражалась, в состав расходов не включена. Доходы от использования имущества полностью отражены на счетах учета (бухгалтерского и налогового), налоги исчислены и уплачены в бюджет.
Проценты по полученным заемным средствам не включены в стоимость инвестиционного актива.
В данном случае организация руководствовалась пунктом 31 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" в соответствии с которым: если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Таким образом, проценты по заемным средствам, с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации здания, не участвовали в формировании первоначальной стоимости объекта.
Учитывая вышеизложенное, с целью правильного и своевременного формирования налоговой базы и обложения налогом на имущество, просим разъяснить правильность примененного организацией порядка отражения в качестве объектов незавершенного строительства объекта, по которому капитальные работы не окончены, но который находится во временной эксплуатации, в последующем на счете 01 "Основные средства" - по окончании производства капитальных работ.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики совместно с Департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности рассмотрел письма ООО <....> о бухгалтерском учете затрат на приобретенное здание и его реконструкцию, а также порядке формирования первоначальной стоимости здания при принятии его в состав основных средств, подлежащих налогообложению налогом на имущество организаций, и сообщает следующее.
1. Согласно статье 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения для российских организаций признается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства" и счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Как следует из вашего письма, организация приобрела здание, эксплуатация которого невозможна без капитального ремонта. При этом по зданию начаты капитальные работы и по мере завершения этапов работ здание введено во временную эксплуатацию. Однако работы, позволяющие нормальную эксплуатацию здания, выполнены не в полном объеме, что не позволяет окончательно сформировать его стоимость.
В соответствии с пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).
Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
В связи с этим объекты незавершенного капитального строительства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на счетах по учету капитальных вложений, до перевода их в состав основных средств не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.
В соответствии с Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные средства, или с их согласия другими предприятиями и организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.
При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Суммы начисленной амортизации по указанным объектам капитального строительства до момента государственной регистрации и принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете на дебете счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" и учитываются при расчете остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций, после перевода их в состав основных средств.
При рассмотрении вопроса о начислении амортизации следует также учитывать Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России 13.10.2003 N 91н.
2. При формировании в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Пунктами 28 и 31 данного Положения установлено, что затраты по полученным займам и кредитам, предназначенные для строительства объектов основных средств не включаются в первоначальную стоимость основных средств и относятся на текущие расходы организации заемщика при прекращении работ связанных со строительством объекта основных средств после срока, превышающего три месяца. Кроме того, если объект основных средств не принят к бухгалтерскому учету в состав основных средств, но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость данного объекта должно быть прекращено с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
А.И. Иванеев