Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо <....> по вопросу налогообложения единым социальным налогом и учета при исчислении налога на прибыль организаций компенсаций, выплачиваемых бюджетной организацией своим сотрудникам за счет бюджетных средств и средств, получаемых от коммерческой деятельности, и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
При этом согласно пункту 3 статьи 236 Кодекса указанные выплаты и вознаграждения не являются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков - организаций, если данные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При применении данного пункта статьи 236 Кодекса следует учитывать, что он распространяется только на организации, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль и являющиеся плательщиками налога на прибыль организаций.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса установлен перечень компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом. Компенсационные выплаты, указанные в вашем письме, в частности, ежегодная компенсация на лечение, не поименованы в данном перечне и подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321_1 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 321_1 Кодекса налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
В целях главы 25 Кодекса иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений по налогу на прибыль организаций определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Пунктом 2 статьи 321.1 Кодекса установлено, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
В том случае, если компенсационные выплаты выплачиваются за счет средств целевого финансирования, налогоплательщик не вправе учитывать данные выплаты в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль организаций.
Таким образом, пункт 3 статьи 236 Кодекса применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым в пользу физических лиц по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам за счет доходов организации от коммерческой деятельности.
Следовательно, на аналогичные выплаты и вознаграждения, производимые организациями в пользу физических лиц за счет целевых поступлений, пункт 3 статьи 236 Кодекса не распространяется.
А.И. Иванеев