Дело N А47-6541/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 07 июня 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 08 июня 2016 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Кравцовой Е.А.,
судей Поротниковой Е.А., Сухановой Н.Н.
при ведении протокола помощником судьи Фоминой К.В., рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) и общества с ограниченной ответственностью "Оренбург Водоканал" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 21.12.2015 по делу N А47-6541/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2016 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи приняли участие представители:
инспекции - Полякова О.П. (доверенность от 11.01.2016 N 03/03), Трацук Т.Л. (доверенность от 09.10.2015 N 03/22), Ткаченко Н.Ю. (доверенность от 01.02.2016 N 03/08);
общества - Мостовой А.В. (доверенность от 14.08.2015 N 65), Дьяченко Ю.В. (доверенность от 11.01.2016 N 1), Рубальский К.А. (доверенность от 19.02.2016 N 39/1).
Полномочия представителей проверены Арбитражным судом Оренбургской области.
Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 27.01.2015 N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции) в части доначисления налога на прибыль в сумме 60 145 830 руб., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 791 306 руб., начисления соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), предложения внесения изменений в документы налогового и бухгалтерского учета в соответствующей части (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 21.12.2015 (судья Третьяков Н.А.) заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в частив доначисления налога на прибыль в размере 23 198 457 руб., НДС в размере 790 307 руб.; начисления соответствующих пеней, взыскания штрафа; предложения внести изменения в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2016 (судьи Малышев М.Б., Арямов А.А., Костин В.Ю.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить указанные судебные акты в части удовлетворения заявленных требований о доначислении налога на прибыль в размере 23 198 457 руб., и НДС в сумме 790307 руб., соответствующих пеней и штрафов, в удовлетворении заявленных требований в данной части отказать, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
Налоговый орган считает ошибочными выводы суда о том, что лимиты водопотребления и водоотведения для спорных абонентов не устанавливались; при рассмотрении дела судами не дана надлежащая правовая оценка доводу о том, что в приложении N 1 к договорам, названным "Баланс водопотребления и водоотведения по объектам Абонента", стороны фактически согласовали лимиты водопотребления. Поскольку пятикратный тариф на воду, отпущенную и потребленную сверх установленного лимита, является составной частью платы за водоснабжение, указанные суммы подлежат включению в состав полученных доходов и учеты при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.
Заявитель жалобы ссылается на неправильное применение судом ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, п. 4 ст. 271 Кодекса, настаивает на том, что в проверяемом периоде денежные средства, полученные обществом в качестве субсидий, должны учитываться в составе доходов на дату их поступления на расчетный счет налогоплательщика.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить жалобу инспекции без удовлетворения, судебные акты первой, апелляционной инстанций в обжалуемой части - без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.
В кассационной жалобе налогоплательщик просит указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, заявленные требования удовлетворить, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций положений п. 3 ст. 3, ст. 260, 324 Кодекса.
Заявитель жалобы указывает, что до момента выполнения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта у общества отсутствовали основания для списания средств ежегодно накапливаемого резерва на покрытие текущего (обычного) ремонта основных средств.
В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить жалобу общества без удовлетворения, судебные акты первой, апелляционной инстанций в обжалуемой части - без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.
Проверив законность судебных актов в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества за период 2011 - 2012 гг. инспекцией составлен акт проверки от 01.10.2014 N 23дсп и вынесено решение инспекции в сумме 60145830 руб. и НДС в сумме 791 306 руб., соответствующие пени и штрафы.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 26.03.2015 N 16-15/03475 решение инспекции оставлено без изменения.
Полагая, что указанное решение инспекции является незаконным, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.
Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 878119 руб. и НДС в сумме 790307 руб. послужили выводы инспекции о неправомерном неприменении налогоплательщиком пятикратного размера утвержденного тарифа за воду, израсходованную сверх установленного лимита некоторыми контрагентами.
Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из неправомерности оспариваемого решения инспекции ввиду того, что соответствующие лимиты не были установлены надлежащим образом, а термин "баланс водопотребления и водоотведения" не тождествен термину "лимиты водопотребления и водоотведения".
Данный вывод судов основан на материалах дела и соответствует действующему законодательству.
Судами установлено, что общество в 2011, 2012 гг. осуществляло реализацию услуг водоснабжения на основании заключенных договоров ресурсоснабжения на обеспечение водой и (или) водоотведение, согласно которым поставщик (общество) обязуется отпускать абоненту воду и принимать сточные воды, а абонент обязуется оплачивать поставщику отпущенную воду и сброшенные сточные воды в объеме и в сроки в соответствии с условиями договора.
Также сторонами согласовано условие о том, что в случае превышения абонентом установленных ему лимитов (договорных объемов) водопотребления, за каждый кубометр потребленной питьевой воды сверх установленного лимита (договорного объема) с абонента взимается плата по повышенному в пятикратном размере тарифу на основании постановления Совета Министров РСФСР от 25.05.1983 N 273.
В отношении некоторых абонентов общество рассчитало плату за воду, отпущенную и потребленную, по мнению налогового органа, сверх установленного лимита по однократному тарифу.
Руководствуясь подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 167, п. 1, 2 ст. 249, п. 1, 3 ст. 271, подп. 1 п. 1 ст. 271 Кодекса, ответами абонентов на запросы, налоговый орган произвел перерасчет налоговых обязательств налогоплательщика на основании установленного в приложении N 1 к договорам значения баланса водопотребления и водоотведения, исходя из пятикратной стоимости потребленного сверх установленного лимита ресурса.
Судами отмечено, что налоговым органом не учтены положения п. 11, 13, 58 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167; толкование налогового органа условий договоров, заключенных с абонентами (приложение N 1 "Баланс водопотребления и водоотведения по объектам Абонента") является ошибочным.
Учитывая, что до момента вступления в силу постановления администрации города Оренбурга от 23.12.2009 N 1500-п общество не имело полномочий на установление лимитов водоснабжения и водоотведения, лимиты водопотребления и водоотведения органами местного самоуправления города Оренбурга не устанавливались, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для перерасчета налоговых обязательств общества за счет увеличения дохода на сумму пятикратной стоимости превышенного (по мнению заинтересованного лица) абонентами лимита потребления ресурса.
При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанции обоснованно признали недействительным решение инспекции в обжалуемой части.
Соответствующие доводы кассационной жалобы инспекции основаны на ошибочном толковании вышеуказанных правовых норм, в связи с чем подлежат отклонению.
Кроме того, оспариваемым решением инспекции обществу доначислен налог на прибыль в сумме 22 320 338 руб. в связи с тем, что налогоплательщик не учитывал суммы бюджетного финансирования, поступившие в виде субсидий на возмещение затрат по эксплуатации и восстановлению коммунальной инфраструктуры, в момент поступления денежных средств на расчетный счет организации.
Судами установлено, что в соответствии с Инвестиционной программой по развитию систем водоснабжения и водоотведения муниципального образования город Оренбург на 2010 - 2015 гг., утвержденной решением Оренбургского областного совета от 19.08.2010 N 1161, Распределением субсидий из областного бюджета между муниципальными образованиями на проведение капитального ремонта и реконструкцию объектов коммунальной инфраструктуры в населенных пунктах сельских и городских поселений на 2011 год, утвержденным постановлением Правительства Оренбургской области от 17.11.2011 N 1105-п, налогоплательщик в проверяемые периоды получал субсидии из городского бюджета г. Оренбурга и из областного бюджета, на основании заключенных между обществом и Управлением жилищно-коммунального хозяйства администрации города Оренбурга договоров о бюджетном финансировании и договора о реализации инвестиционной программы по развитию системы водоснабжения и водоотведения муниципального образования город Оренбург на период 2010 - 2015 гг.
Предметом договоров о бюджетном финансировании являлось бюджетное финансирование части расходов общества на выполнение мероприятий по строительству, реконструкции и капитальному ремонту объектов коммунальной инфраструктуры в муниципальной собственности в 2011 и 2012 гг.
Во исполнение условий договоров обществу предоставлены субсидии в 2011 году в сумме 101 826 216 руб. 73 коп., в 2012 году - 105 461 652 руб. 05 коп. Названные поступления отражены в составе внереализационных доходов по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств, при одновременном включении сумм начисленной амортизации в состав расходов. Фактически обществом в состав доходов 2011 года включено 58 135 538 руб. 76 коп., в 2012 году - 67 911 012 руб. 71 коп.
Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что полученные обществом из бюджета субсидии не являются безвозмездными, основания для применения подп. 2 п. 4 ст. 271 Кодекса отсутствуют. Судом апелляционной инстанции отмечено, что перечисление денежных средств на счет общества в данном случае не носит безвозмездный характер, денежные средства не являются доходом налогоплательщика, а, потому в полной мере не отвечает понятию субсидий в целях применения положений подп. 2 п. 4 ст. 271 Кодекса.
Между тем судами не учтено следующее.
Пунктами 1.1, 1.2 договоров о бюджетном финансировании предусмотрено, что они заключены в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, а гражданское законодательство к отношениям сторон не применяется.
Согласно п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации субсидии юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Таким образом, субсидии, предоставленные обществу из бюджета, являются безвозмездно полученными денежными средствами, а выполнение налогоплательщиком вышеуказанного объема работ по ремонту объектов коммунальной инфраструктуры не может рассматриваться как встречное предоставление, поскольку является целью субсидирования.
В силу п. 1 ст. 248 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.
В ст. 251 Кодекса установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, который является исчерпывающим.
Субсидии, полученные коммерческими организациями в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данном перечне отсутствуют.
Следовательно, они учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
В силу п. п. 2 п. 4 ст. 271 Кодекса для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика.
Иного порядка учета спорных денежных сумм для целей налогообложения в проверяемом периоде Кодексом установлено не было.
Положения абз. 3 п. 4.1 ст. 217 Кодекса в действующей с 01.01.2015 года редакции к рассматриваемым правоотношениям не применимы в силу положений ст. 5 Кодекса.
С учетом изложенного суд кассационной инстанции пришел к выводу, что субсидии, полученные обществом по договорам, относятся к целевым поступлениям из бюджета, полученным коммерческой организацией, и не подпадают под критерии ст. 251 Кодекса, то есть данные субсидии отражаются в составе внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль на дату их зачисления на расчетный счет налогоплательщика.
Неправильное применение судами вышеуказанных норм повлекло принятие незаконных судебных актов, что в силу ч. 2 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для их отмены в данной части. В силу правомерности действий инспекции по доначислению соответствующих сумм налога на прибыль основания для удовлетворения рассматриваемой части требований налогоплательщика отсутствуют.
Основанием для доначисления обществу налога на прибыль в размере 24 624 842 руб. за 2011 год и 12 321 421 руб. за 2012 год послужили выводы налогового органа о неправомерном неиспользовании обществом остатка резерва на дорогостоящий (особо сложный) ремонт для покрытия фактически понесенных в 2011 и 2012 гг. расходов на текущий ремонт основных средств.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что примененный обществом порядок учета затрат на текущий ремонт противоречит п. 2 ст. 324 Кодекса.
Данный вывод судов основан на материалах дела и соответствует действующему законодательству.
Судами установлено, что в 2011, 2012 гг. обществом создан резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (резерв расходов на текущий и капитальный ремонт) в целях равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в состав затрат. Резерв предстоящих расходов на ремонт создан, в том числе: по обычному (текущему) ремонту; по капитальному (дорогостоящему) ремонту.
При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011, 2012 гг. общество включило в состав внереализационных расходов сумму фактических затрат на текущий ремонт, понесенных в отчетных периодах, при наличии остатка неиспользованного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Согласно п. 1 ст. 260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Пунктом 3 ст. 260 Кодекса налогоплательщику предоставлено право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном ст. 324 названного Кодекса, для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.
Из анализа указанных норм следует, что Кодексом установлен различный порядок учета расходов по ремонту основных средств для целей налогообложения. Это уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт основных средств без создания резерва предстоящих расходов или уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, при котором превышение фактических затрат над суммой резерва также уменьшает налоговую базу, но не в период осуществления затрат, а по окончании налогового периода.
Исходя из положений п. 2 ст. 324 Кодекса налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, формирует сумму расходов на него, рассчитывает отчисления в такой резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов.
Когда налогоплательщик создает резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта.
Таким образом, Кодексом не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами ст. 324 Кодекса, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат на ремонт одновременно с отчислениями в резерв.
Данный подход вытекает из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.04.2005 N 14184/04.
Таким образом, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва, а отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
С учетом изложенного, суды обоснованно отказали обществу в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части.
Доводы налогоплательщика по оспариваемому эпизоду, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения в судах обеих инстанций, им дана надлежащая правовая оценка.
Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 21.12.2015 по делу N А47-6541/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2016 по тому же делу отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области от 27.01.2015 N 5 о доначислении налога на прибыль в сумме 22 320 338 руб., соответствующих пеней и штрафа.
В отмененной части в удовлетворении требований отказать.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Е.А.КРАВЦОВА
Судьи
Е.А.ПОРОТНИКОВА
Н.Н.СУХАНОВА