Вопрос: Управление социальной защиты населения Администрации Волгоградской области (далее - УСЗН) осуществляет возмещение ОАО расходов за фактический проезд железнодорожным транспортом в дальнем сообщении Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы, Героев Социалистического Труда и полных кавалеров ордена Трудовой Славы, проживающих на территории Волгоградской области.
Согласно Закону РФ от 15.01.1993 г. N 4301-1 "О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы" (ст. 6) и Федеральному закону от 09.01.1997 г. N 5-ФЗ "О предоставлении социальных гарантий Героям Социалистического Труда и полным кавалерам ордена Трудовой Славы" (ст. 4) указанные категории граждан пользуются льготой в виде бесплатного проезда железнодорожным транспортом в двухместных купе спальных вагонов скорых и пассажирских поездов. При этом фактические расходы по предоставлению данной льготы возмещаются за счет средств федерального бюджета.
В марте 2006 года филиал ОАО представила в УСЗН измененные счета-фактуры с начислением НДС для возмещения расходов за фактический проезд в дальнем сообщении в 2005 году названных категорий граждан. Основанием для этого согласно письму ОАО является налоговое требование Межрегиональной инспекции ФНС России о неправомерности исключения из налоговой базы по НДС стоимости оказанных услуг льготным категориям граждан по железнодорожным перевозкам в дальнем сообщении в 2005 году.
В соответствии с п. 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ при реализации пассажирских билетов с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с учетом льгот, предоставляемых отдельным категориям граждан в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных билетов, исчисленная из фактических цен реализации. Пунктом 8 ст. 154 НК РФ установлено, что в зависимости от особенностей реализации услуг налоговая база определяется в соответствии со статьями 155-162 НК РФ. Согласно пункту 2 ст. 157 НК РФ при реализации проездных документов по льготным тарифам налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов.
С учетом изложенного просим дать разъяснение о порядке и условиях определения налоговой базы по НДС при реализации проездных документов для проезда по железной дороге в дальнем сообщении названных в данном письме категорий граждан, т.е. правомерности требований налогового органа о доплате НДС, исходя из фактической цены реализации проездного документа.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросам налогообложения налогом на добавленную стоимость денежных средств, выделяемых из бюджета в связи с предоставлением льгот отдельным категориям граждан, и сообщает следующее.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования.
В соответствии с пунктом 2 статьи 154 Кодекса (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определялась как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Кроме того, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Учитывая изложенное, до 1 января 2006 года денежные средства, получаемые из бюджета в счет увеличения доходов при реализации услуг по льготным тарифам, включались в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Что касается порядка применения налога на добавленную стоимость в отношении вышеуказанных товаров (работ, услуг) с 1 января 2006 года, то в соответствии с пунктом 2 статьи 154 Кодекса (в редакции, действующей с 1 января 2006 года) при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется исходя из фактических цен их реализации. При этом суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
В связи с этим необходимо отметить, что в соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации под субвенциями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратных основах на осуществление определенных целевых расходов. Под субсидиями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.
Кроме того, после 1 января 2006 года продолжает действовать вышеуказанная норма подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса об увеличении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Учитывая изложенное, в случае, если денежные средства, получаемые из бюджета в связи с реализацией услуг по льготным тарифам, выделяются не на компенсацию расходов организаций по оплате приобретаемых ими материальных ресурсов или на покрытие убытков, связанных с применением указанных льгот, а на оплату услуг, оказываемых льготным категориям граждан, то такие денежные средства включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
А.И. Иванеев