Вопрос: Об исчислении налога на прибыль при использовании объектов ОПХ и внешнего благоустройства, содержании вахтовых поселков, приобретении лицензий на право пользования недрами, рекультивации земель, выявлении излишков ОС и МПЗ, получении курсовых разниц в части авансов, задатков; о применении НДС при неденежных формах расчетов, получении сумм оплаты в счет предстоящих поставок, выполнении СМР для собственного потребления; об исчислении НДПИ при добыче нефти.
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.
I. В части налога на прибыль организаций.
По п. 1.1 об исключении из гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) положений, устанавливающих порядок отдельного формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - объекты ОПХ).
Разделение в целях налогообложения прибыли финансового результата от основной деятельности организации и ее деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, являлось одной из концептуальных основ при подготовке и введении гл. 25 Кодекса, направленных на предотвращение тех способов минимизации налога на прибыль организаций, в основе которых лежит расходование средств, связанных с удовлетворением социально-экономических потребностей работников организации и вспомогательных производств, в объемах, превышающих уровень цен, которые были бы применимы независимыми лицами, действующими в тех же или аналогичных условиях при осуществлении такой же или аналогичной деятельности.
В условиях совершенствования правового регулирования общественных отношений в сфере налогового контроля над правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов за счет нейтрализации влияния нерыночных отношений на экономические результаты, осуществляемого в настоящее время в соответствии с Основными направлениями налоговой политики на 2008 - 2010 гг., предложение об отступлении от принципа соблюдения рыночной цены в целях налогообложения, предусмотренное п. 1.1 письма, не может быть поддержано.
По п. 1.2 о признании расходов на содержание вахтовых и временных поселков.
В соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 264 Кодекса в составе прочих расходов на производство и реализацию в целях налогообложения прибыли принимаются расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.
Кроме того, с учетом ст. 297 Трудового кодекса в целях налогообложения прибыли учитываются расходы на оплату за счет работодателя общежитий, иных жилых помещений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности работников, привлекаемых к работам вахтовым методом.
Расходы на содержание вахтовых и временных поселков для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.
Вместе с тем, учитывая отсутствие в ряде муниципальных образований аналогичных объектов, подведомственных органам местного самоуправления, и отсутствие нормативов на их содержание, утверждаемых органами местного самоуправления, полагаем возможным внесение изменений в пп. 32 п. 1 ст. 264 Кодекса, которыми следует предусмотреть ступенчатый порядок признания рассматриваемых расходов. Полагаем, что при отсутствии утвержденных органами местного самоуправления нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, отсутствии аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам, налогоплательщик вправе принимать расходы на содержание вахтовых и временных поселков в размере фактических затрат.
По п. 1.3 об изменении порядка признания расходов налогоплательщиков на приобретение лицензий на право пользования недрами путем отказа от амортизации таких расходов в составе стоимости нематериального актива и переходе к прямому признанию таких расходов в составе прочих расходов на производство и реализацию.
Проектом федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", разработанным Минфином России, предусмотрено изменение редакции п. 1 ст. 325 Кодекса, в соответствии с которым срок признания расходов на приобретение лицензий на право пользования недрами сокращен до 2 лет.
По п. 1.4 в отношении признания расходов в объекты внешнего благоустройства.
В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 Кодекса объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Следовательно, в целях налогообложения прибыли капитальные расходы на их создание (приобретение) не учитываются. Расходы на благоустройство территории текущего характера также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 Кодекса.
Определение понятия "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве, в связи с чем на практике налогоплательщики и налоговые органы руководствуются его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Так, под расходами в объекты внешнего благоустройства на практике понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относят, например, устройство дорожек, скамеек, посадку деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д.
Вместе с тем для отдельных отраслей экономики создание производственных объектов благоустройства опасных производственных объектов (например, асфальтирование и посадка газонной травы, создание производственных площадок со щебеночным, гравийным, грунтовым и прочими покрытиями вблизи компрессорных цехов и газоперекачивающих агрегатов) является обязательным в силу Федерального закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, а также нормативных технических документов в области промышленной безопасности.
В связи с изложенным полагаем целесообразным поддержать предложение о возможности амортизации в целях налогообложения прибыли стоимости объектов благоустройства, которые созданы в соответствии с требованиями актов нормативного правового регулирования безопасности и технической эксплуатации промышленных объектов.
По п. п. 1.5 и 1.6 о единовременном списании в расходы в целях налогообложения прибыли расходов на рекультивацию земель и расходов на возмещение комплексного ущерба в рамках освоения природных ресурсов.
Полагаем, что вопрос об отказе от постепенного и равномерного порядка признания в расходах указанных затрат, предусмотренного ст. 261 Кодекса, и переход к их единовременному налоговому списанию в составе материальных затрат по ст. 254 Кодекса может рассматриваться с учетом анализа сопоставимости объемов таких затрат с объемами капитальных вложений в отрасли и оценки выпадающих доходов бюджетов бюджетной системы в результате такого перехода.
В связи с отсутствием экономического обоснования данное предложение не поддерживается.
По п. 1.8 об определении стоимости основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, в порядке, применяемом для определения стоимости безвозмездно полученных основных средств, с возможностью их амортизации.
В соответствии с положениями гл. 25 Кодекса выявленные излишки основных средств принимаются к учету по рыночной стоимости исходя из положений п. 8 ст. 250 Кодекса, устанавливающих, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса. В результате оценки выявленных излишков основных средств у организации возникает внереализационный доход, который подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль для уплаты налога.
Безвозмездно полученные основные средства в налоговом учете амортизируются.
При этом в целях налогообложения прибыли основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, не признаются безвозмездно полученными.
Для целей налогообложения прибыли выявленные по результатам инвентаризации основные средства относятся к амортизируемому имуществу, но амортизация по ним не начисляется, так как в налоговом учете не формируется первоначальная стоимость этих объектов (отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на их создание или приобретение и т.п.), которая в виде начисленной амортизации постепенно переносилась бы на реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги).
Предложение о законодательном закреплении порядка определения стоимости выявленных в ходе инвентаризации основных средств и возможности их амортизации представляется обоснованным и в этой связи может быть поддержано.
По п. 1.9 в отношении списания в расходы стоимости материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, полученных безвозмездно или при разборке имущества, в размере дохода, признанного в соответствии со ст. 250 Кодекса при наличии указанных обстоятельств.
По данному вопросу имеется отрицательное заключение Правительства Российской Федерации от 24.03.2008 N 1304п-П13 (копия прилагается).
По п. 1.12 в отношении исключения из состава внереализационных доходов (расходов) курсовых разниц, начисляемых в части средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков.
Принимая во внимание определение положительных и отрицательных курсовых разниц и основания их признания в целях налогообложения, предусмотренные, соответственно, п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса, а также отсутствие в письме экономического обоснования предложения об исключении из состава внереализационных доходов (расходов) курсовых разниц, начисляемых в части средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков, данное предложение не поддерживается.
II. В части налога на добавленную стоимость.
По п. 3.1 об отмене нормы, установленной абз. 2 п. 4 ст. 168 Кодекса.
Согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
Проектом Основных направлений налоговой политики на 2009 г. и плановый период 2010 и 2011 гг., направленным Минфином России в Правительство Российской Федерации в мае текущего года, предусмотрено уточнить порядок применения налога на добавленную стоимость при расчетах неденежными средствами.
По п. 3.2 об исключении из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в случае, если поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) состоялась в этом же налоговом периоде.
Принятие данного предложения увеличит вероятность уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), а также приведет к усложнению администрирования налога. Поэтому данное предложение не поддерживается.
По п. 3.3 об установлении порядка, согласно которому в случае уплаты в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, отдельным платежным поручением в течение налогового периода данные суммы принимаются к вычету в этом же налоговом периоде.
Согласно п. 10 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.
На основании п. 1 ст. 173 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисленная по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Кодекса.
Таким образом, указанное предложение противоречит вышеназванным нормам Кодекса в части момента определения налоговой базы, а также порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и поэтому не поддерживается.
По п. п. 3.4 и 3.5 об изменении срока уплаты налога на добавленную стоимость и представления в налоговые органы налоговых деклараций по этому налогу.
На основании п. п. 1 и 5 ст. 174 Кодекса уплату налога на добавленную стоимость и представление налоговых деклараций следует производить не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Изменение указанного срока на 25-е число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, по нашему мнению, нецелесообразно.
III. В части налога на добычу полезных ископаемых.
В целях преодоления снижения темпов добычи нефти на выработанных месторождениях и создания стимулов к освоению новых месторождений с 1 января 2007 г. введен в действие Федеральный закон от 27.07.2006 N 151-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", который позволил решить первоочередные проблемы развития нефтедобывающей отрасли.
Так, указанным Федеральным законом установлены:
- понижающие коэффициенты к ставке налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) при добыче нефти, добываемой на месторождениях со степенью выработанности более 80%;
- ставка НДПИ в размере 0% при добыче нефти на новых участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края, до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн тонн;
- ставка НДПИ в размере 0% при добыче сверхвязкой нефти, добываемой из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа x с;
- на постоянной основе закреплено положение о применении специфической ставки НДПИ при добыче нефти.
Кроме того, Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" установлено право применения максимального из значений понижающего коэффициента выработанности к ставке НДПИ при доведении нефти, добытой на нескольких месторождений, до требований соответствующего стандарта на едином технологическом объекте.
В то же время ряд проблем налогообложения НДПИ остается нерешенным. Так, в настоящее время возможности применения установленных льгот по НДПИ, прежде всего, понижающих коэффициентов к ставке НДПИ на выработанных месторождениях, существенно ограничены требованием применения прямого метода определения (учета) количества добытой нефти в его действующей трактовке. Вместе с тем реализация технических мероприятий по обеспечению прямого учета добычи нефти на выработанных месторождениях в большинстве случаев экономически неэффективна, что не позволяет применять на них установленную льготу по НДПИ и ведет к преждевременному прекращению эксплуатации месторождений и потере нефти в недрах.
В целях обеспечения продления сроков эксплуатации выработанных месторождений, дополнительной добычи нефти и налоговых поступлений рассматривается вопрос об исключении из Налогового кодекса Российской Федерации норм, регламентирующих применение прямого метода определения (учета) количества добытой нефти.
Для единообразия применения возможно уточнение используемого в Налоговом кодексе Российской Федерации определения количества добытого ископаемого в части добытой нефти, имея в виду определение данного понятия как количество нефти "нетто".
В целях стимулирования ввода в эксплуатацию новых месторождений с повышенными затратами, особенно в неосвоенных регионах с неразвитой инфраструктурой, предполагается распространить режим налогообложения НДПИ, принятый для месторождений Восточной Сибири, на месторождения, расположенные на континентальном шельфе Российской Федерации.
Одновременно прорабатывается вопрос о распространении аналогичного льготного режима уплаты НДПИ (нулевая ставка на период разработки месторождения, налоговые каникулы до достижения определенного объема добычи или понижающий коэффициент к ставке НДПИ) при добыче нефти на новых участках недр, требующих повышенных затрат на их освоение, а также на мелких месторождениях, расположенных на участках недр, определяемых Правительством Российской Федерации.
Кроме того, в Правительство Российской Федерации направлен проект федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", которым в целях реализации Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2009 г. и на плановый период 2010 и 2011 гг. предусматривается в том числе уточнение шкалы расчета НДПИ таким образом, чтобы взимание налога начиналось не с 9 долл. США за баррель, а с 15 долл. США за баррель.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
19.06.2008