Вопрос: Работодатель обязан обеспечивать работникам нормальные условия труда, реализовывать и финансировать мероприятия по улучшению условий и охраны труда, связанных с развитием физической культуры и спорта в трудовых коллективах, в частности, компенсировать работникам оплату занятий спортом в клубах и секциях, проводить физкультурно-оздоровительные и спортивные мероприятия (включая привлечение тренера), создавать по месту работы физкультурно-спортивные клубы для массового привлечения работников к занятиям спортом (ст. ст. 212, 226 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), п. 32 Типового перечня ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н (далее - Типовой перечень)).
1. Статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрено, что начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами, относятся к расходам на оплату труда.
Таким образом, расходы на оплату фитнес-клуба при условии, что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами, можно учесть для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.
Установленный ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда не является закрытым, а трудовое законодательство обязывает работодателя обеспечивать нормальные условия труда своим работникам (Постановление ФАС Московского округа от 14.04.2011 N КА-А40/2726-11).
Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда признаются также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии, что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором.
Таким образом, из норм п. 25 ст. 255 НК РФ следует, что в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщик-организация вправе к расходам на оплату труда относить любые виды расходов, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, произведенных в пользу работника, в случае если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
2. В силу пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.
Конкретный перечень мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков должен определяться работодателем исходя из специфики его деятельности.
На основании изложенного затраты на оплату занятий спортом и фитнесом работникам в спортивных клубах и залах могут быть учтены организацией-налогоплательщиком при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии, что эти расходы экономически оправданны, документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Учитывая изменения, внесенные в Типовой перечень, расходы на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещение физкультурных (спортивных) мероприятий обосновываются заботой о здоровье работников.
3. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 гл. 21 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).
То есть, если организация-налогоплательщик передает своим работникам абонементы для посещения занятий спортом, это следует рассматривать как безвозмездную передачу имущественных прав. Таким образом, организация-налогоплательщик должна начислить НДС на стоимость выданных работникам абонементов.
4. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (п. 2 ст. 211 НК РФ).
В статье 217 НК РФ приведен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в котором компенсация (оплата) расходов работников на занятия в спортивных клубах напрямую не поименована.
Между тем если организация оплачивает расходы своих работников на занятия в фитнес-клубах в рамках реализации мероприятий, направленных на развитие физической культуры и спорта, то такие мероприятия проводятся в собственных интересах организации - для реализации требований ст. 163 ТК РФ и повышения производительности труда работников.
Следовательно, оплата работникам занятий в спортивных клубах может не облагаться НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 НК РФ в качестве предусмотренной законом компенсации, связанной с выполнением работниками своих трудовых обязанностей.
5. Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, выплачиваемые в рамках трудовых отношений (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).
При определении базы по страховым взносам не учитываются выплаты, поименованные в ст. 422 НК РФ.
Перечень необлагаемых выплат является исчерпывающим, и в нем не названы суммы компенсаций расходов или оплата стоимости за работников занятий спортом.
Между тем суды при решении споров о том, нужно ли начислять на компенсации за занятия работниками спортом страховые взносы, полностью на стороне организаций, поскольку сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. И высшие судьи сочли правомерным невключение организацией в облагаемую взносами базу выплат, предоставляемых работнику на санаторно-курортное лечение и занятия физической культурой и спортом (Определения ВС РФ от 30.03.2017 N 310-КГ17-2161, от 25.07.2016 N 304-КГ16-9675).
На основании изложенного:
1) вправе ли организация учитывать оплату или суммы компенсации своим работникам фитнес-клуба при условии, что эти расходы предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами, для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ и (или) могут ли эти расходы быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, если эти расходы экономически оправданны, документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
2) должна ли организация-налогоплательщик при передаче своим работникам абонементов для посещения занятий спортом (фитнесом) исчислять НДС со стоимости этих абонементов;
3) могут ли оплата или компенсация стоимости занятий спортом (фитнесом) работодателем не включаться в базу для начисления НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ), поскольку указанные расходы рассматриваются как часть мероприятий, направленных на развитие физической культуры и спорта, в целях реализации п. 32 Типового перечня (при условии, что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами и учитываются в целях п. 25 ст. 255 НК РФ);
4) суммы оплаты или компенсации за работников стоимости занятий спортом не включаются в базу для начисления страховых взносов, поскольку являются социальными выплатами (не являющимися стимулирующими, не зависящими от квалификации работника, сложности, качества, конкретных условий выполнения самой работы), при условии, что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами, для реализации п. 32 Типового перечня, а также документально подтверждены и экономически оправданны?
Ответ: Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение от 03.03.2020 по вопросам налогообложения в части сумм оплаты организацией стоимости занятий спортом для работников и сумм компенсации организацией указанных расходов самим работникам и сообщает следующее.
По вопросу обложения налогом на добавленную стоимость
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.
В связи с этим у организации объекта обложения налогом на добавленную стоимость в отношении расходов по оплате физкультурно-оздоровительных услуг, фактически оказанных сторонними организациями (фитнес-центрами и спортивными клубами) сотрудникам данной организации, не возникает, поскольку реализация данных услуг этой организацией не осуществляется.
По вопросу обложения налогом на доходы физических лиц
Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
Перечень доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, содержится в статье 217 НК РФ.
Положений, предусматривающих освобождение от налогообложения сумм компенсации (оплаты) работодателем работникам занятий спортом, указанная статья не содержит, и такие доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
По вопросу обложения налогом на прибыль организаций
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством Российской Федерации. То есть подобного рода расходы должны быть непосредственно сопряжены с производственной деятельностью работника организации.
Также отмечаем, что любые выплаты работодателя, произведенные в пользу работника, которые на основании локальных нормативных актов организации, содержащих нормы трудового права, включаются у данного работодателя в систему оплаты труда, могут учитываться в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ, за исключением расходов, поименованных в статье 270 НК РФ.
При этом пунктом 29 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что расходы на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.
По вопросу обложения страховыми взносами
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ), в частности, в рамках трудовых отношений.
В соответствии с пунктом 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением не подлежащих обложению страховыми взносами сумм, указанных в статье 422 НК РФ, перечень которых является исчерпывающим.
Суммы оплаты организацией стоимости занятий спортом для работников, а также суммы компенсации организацией указанных расходов самим работникам в статье 422 НК РФ не поименованы, и, следовательно, такие суммы подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты в рамках трудовых отношений на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ
21.04.2020