Вопрос: В связи с многочисленными запросами руководителей страховых медицинских организаций, исполнительных директоров территориальных фондов обязательного медицинского страхования, а также с подготовкой изменений в нормативно-правовые документы, действующие в системе обязательного медицинского страхования по организации деятельности страховых медицинских организаций, мы обращаемся по вопросу определения доходов и расходов, налогообложению средств страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование.
В соответствии со статьей 15 Закона Российской Федерации от 28.06.91 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" страховая медицинская организация обязана контролировать объемы, сроки и качество медицинской помощи в соответствии с условиями договора.
Статья 27 указанного Закона определяет, что в случае нарушения медицинским учреждением условий договора страховая медицинская организация вправе частично или полностью не возмещать затраты по оказанию медицинских услуг.
Положением о системе вневедомственного контроля качества медицинской помощи в Российской Федерации, утвержденным совместным приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации и Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 24.10.96 г. N 363/77, к компетенции страховой медицинской организации отнесены организация и осуществление в рамках заключенных договоров обязательного медицинского страхования контроля качества, объема и сроков оказания медицинской помощи, а также определение соответствия выставленных к оплате счетов за оказанные медицинские услуги их истинному объему и качеству с правом частично или полностью не возмещать затраты по оказанию медицинских услуг.
Согласно Методическим рекомендациям по установлению территориальными фондами обязательного медицинского страхования нормативов финансовых резервов и расходов на ведение дела для страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденными приказом Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 17.03.99 г. N 20, суммы средств обязательного медицинского страхования, остающиеся в распоряжении страховой медицинской организации после неполной оплаты счетов медицинских учреждений по результатам экспертизы качества медицинской помощи, используются в установленном порядке, в том числе 70% направляются в резерв финансирования предупредительных мероприятий, 10% - в резерв оплаты медицинских услуг.
Статья 294.1 Налогового кодекса суммы отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий) относит к расходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, понесенных ими при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию.
В то же время имеются отдельные случаи, когда судебные инстанции рассматривают средства обязательного медицинского страхования, остающиеся в распоряжении страховой медицинской организации после неполной оплаты счетов медицинских учреждений по результатам экспертизы качества медицинской помощи, как внереализационные доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (статья 250 НК), подлежащих налогообложению.
Так, например, Управление ФСН России в ответ на запрос ЗАО в своем письме от 07.06.2005 г. N 21-09/08238 определяет средства обязательного медицинского страхования, остающиеся в распоряжении страховой медицинской организации после неполной оплаты счетов медицинских учреждений по результатам экспертизы качества медицинской помощи, как внереализационные доходы, правомерно включенные в налоговую базу по налогу на прибыль.
Учитывая вышеизложенное, просим дать разъяснения по применению статей Налогового кодекса в части определения доходов и расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо и сообщает следующее.
Страховые медицинские организации, осуществляющие обязательное медицинское страхование (далее - страховые медицинские организации), основывают свою деятельность согласно Закону Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1) и Положению о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхования,# утвержденному постановлением Совета Министров Правительства Российской Федерации от 11.10.1993 N 1018 (далее - Положение N 1018).
В соответствии с пунктом 10 Положения N 1018 по окончании отчетного периода определяются финансовые результаты проведения обязательного медицинского страхования путем сопоставления доходов и расходов. Сумма превышения доходов над расходами направляется на пополнение резервов в порядке и размерах, устанавливаемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования, кроме сэкономленных средств на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, которые являются доходом страховой медицинской организации.
Страховые резервы медицинских страховых организаций по обязательному медицинскому страхованию формируются из полученных страховых платежей в порядке и на условиях, устанавливаемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования (пункт 8 положения N 1018).
Согласно статье 27 Закона N 1499-1 медицинские учреждения в соответствии с законодательством Российской Федерации и условиями договора несут ответственность за объем и качество предоставляемых медицинских услуг и за отказ в оказании медицинской помощи застрахованной стороне. В случае нарушения медицинским учреждением условий договора страховая медицинская организация вправе частично или полностью не возмещать
затраты по оказанию медицинских услуг.
При наступлении страхового случая подписывается двусторонний акт между медицинским учреждением и страховой медицинской организацией, по которому страховой медицинской организацией производятся страховые выплаты.
Если по экспертизе качества медицинской помощи за предыдущие периоды будет установлено, что медицинским учреждением допущены нарушения условий договора, то страховая медицинская организация вправе частично или полностью не возмещать затраты по оказанию медицинских услуг в период проведения экспертизы или последующие годы (далее - суммы неполной оплаты).
В соответствии с пунктом 1 статьи 294.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к доходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 Кодекса, относятся также средства, перечисляемые территориальными фондами обязательного медицинского страхования.
Согласно пункту 2 статьи 294.1 Кодекса к расходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме расходов, предусмотренных статьями 254-269 Кодекса, относятся также расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий).
Суммы неполной оплаты страховой медицинской организацией включаются в состав внереализационных доходов, поскольку ранее были учтены в составе расходов в виде страховых выплат.
Согласно пункту 5 "Методических рекомендаций по установлению территориальными фондами обязательного медицинского страхования нормативов финансовых резервов и расходов на ведение дела для страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование", утвержденных приказом Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 17.03.1999 N 20, из сумм неполной оплаты страховая медицинская организация формирует резерв финансирования предупредительных мероприятий и резерв оплаты медицинских услуг.
Учитывая изложенное, отчисления в резерв финансирования предупредительных мероприятий и резерв оплаты медицинских услуг за счет сумм неполной оплаты учитываются для целей налогообложения прибыли.
А.И. Иванеев