Резолютивная часть постановления объявлена 04 июня 2020 года.
Полный текст постановления изготовлен 11 июня 2020 года.
Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
председательствующего судьи: Н.В. Меркуловой
судей: Т.Н. Никитиной, Е.П. Филимоновой
при участии:
от общества с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Амгунь": Тимченко Т.С., представитель по доверенности б/н от 01.08.2018; Косточкина М.В., представитель по доверенности б/н от 20.12.2019;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю: Батенкова Н.Д.. представитель по доверенности от 24.12.2019 N 4;
от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю: Батенкова Н.Д.. представитель по доверенности от 31.12.2019 N 05-22/1856;
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Амгунь"
на решение от 15.10.2019, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2020
по делу N А73-12029/2019 Арбитражного суда Хабаровского края
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Амгунь" (ОГРН 1102717000264, ИНН 2717017788, адрес: 682711, Хабаровский край, р-н Солнечный, рп Солнечный, ул. Геологов, 22А, 2)
к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю (ОГРН 1102712000170, ИНН 2712009529, адрес: 681000, Хабаровский край, г. Комсомольск-на-Амуре, ул. Пионерская, 64)
третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (ОГРН 1042700168961, ИНН 2721121446, адрес: 680000, Хабаровский край, г. Хабаровск, ул. Дзержинского, 41)
о признании недействительным решения в части
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Амгунь" (далее - налогоплательщик, общество, ООО "Артель старателей "Амгунь") обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю (далее - налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N 8 по Хабаровскому краю) о признании недействительным решения от 17.12.2018 N 8 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - УФНС России по Хабаровскому краю) от 25.03.2019 N 13-10/34/05986@ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.
В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - управление, УФНС России по Хабаровскому краю).
Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 15.10.2019, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2020, обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе ООО "Артель старателей "Амгунь" просит Арбитражный суд Дальневосточного округа принятые по делу судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции. Заявитель жалобы считает, что судами допущено неправильное применение норм материального права, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. В жалобе общество настаивает на том, что вскрышные работы, работы по обогащению песков необоснованно отнесены налоговым органом к прямым расходам, поскольку указанные работы не связаны непосредственно с производством продукции. В обоснование своей позиции ссылается на положения статьи 318, подпункты 1, 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Обращает внимание суда округа на то, что ООО "Артель старателей "Амгунь" действовало согласно Учетной политике общества, основанной на нормах налогового законодательства и предусматривающей учет данных расходов в составе косвенных расходов.
Не согласился налогоплательщик с выводами судебных инстанций по эпизоду, связанному с отнесением затрат на ремонт и содержание дорог к расходам, произведенным в связи с особыми обстоятельствами, а именно к расходам на освоение природных ресурсов. Полагает, что судами неправильно применены положения пункта 1 статьи 261, статьи 325 НК РФ, что привело в неверной оценке расходов на текущий ремонт и содержание дорог. Настаивает на том, что данные расходы являются текущими эксплуатационными расходами, которые учитываются для целей налогообложения единовременно.
Межрайонная ИФНС России N 8 по Хабаровскому краю и УФНС России по Хабаровскому краю представили отзывы на кассационную жалобу, в которых просят судебные акты оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать. Считают, что обстоятельства дела установлены судами полно и всесторонне, спор разрешен при полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и с правильным применением норм материального и процессуального права.
В заседании суда кассационной инстанции представители общества уточнили требования по кассационной жалобе, указав на то, что судебные акты по эпизодам налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) стоимости питания и табачных изделий, а также связанным с расходами по подготовке полигона к горным работам, налогоплательщик не обжалует, доводы жалобы полностью поддержали. Представитель налоговых органов просил жалобу отклонить.
Арбитражный суд Дальневосточного округа, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела и изучив доводы кассационной жалобы, отзыва, проверив в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), и в пределах доводов, приведенных в жалобе, правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, оснований, предусмотренных статьей 288 АПК РФ, для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не усматривает.
Судами предыдущих инстанций установлено, что по результатам проведенной в отношении ООО "Артель старателей "Амгунь" выездной налоговой проверки инспекцией принято решение от 17.12.2018 N 8 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым с учетом решения УФНС России по Хабаровскому краю от 25.03.2019 N 13-10/34/05986@, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, доначислены: НДС в сумме 968 483 руб., пени в сумме 54 428 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 65 018 руб.; налог на прибыль организаций в сумме 2 396 383 руб., пени в сумме 277 255 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 213 710 руб.; налог на добычу полезных ископаемых в сумме 47 875 руб., пени в сумме 13 741 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 4 163 руб.; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 5 504 руб., штраф по статье 123 НК РФ в сумме 1426 руб.
В ходе проверки инспекция, помимо прочего, признала необоснованным отнесение в состав косвенных расходов для целей налогообложения затрат по производству вскрышных работ и обогащению песков, расценив их в качестве прямых расходов. Кроме того, инспекция и управление сочли, что расходы по ремонту и содержанию дорог, учтенные налогоплательщиком в составе прочих расходов, являются расходами на освоение природных ресурсов, так как связаны с подготовкой территории к проведению горных работ, поэтому подлежали списанию налогоплательщиком равномерно в течение двух лет, а не единовременно.
Не согласившись с решением налогового органа, в том числе по указанным выше эпизодам, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Суды первой и апелляционной инстанций, не установив правовых оснований для удовлетворения заявленных обществом требований в указанной части, правомерно исходили из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи.
Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые, учитываемые по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимость которых они включены, и косвенные, которые в полном объеме относятся к расходам текущего периода.
При этом перечень прямых расходов налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения, к которым в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ могут быть отнесены, в частности: материальные затраты; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), расходы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые используются при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные расходы, за исключением внереализационных, понесенные в течение отчетного (налогового) периода.
По смыслу положений статей 252, 318 и 319 НК РФ, налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, притом что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Следовательно, налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг), затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.2019 N 876-О).
Из материалов дела следует, что основным видом деятельности общества является добыча руд и песков драгоценных металлов в соответствии с техническими проектами на разработку месторождений россыпного золота открытым гидромеханизированным способом. Реализуемой продукцией является лигатурное золото.
Технологический процесс добычи полезного ископаемого, предусмотренный техническими проектами, включает в себя несколько этапов: горно-подготовительные работы (очистка полигонов от леса, проходка руслоотводных каналов, строительство гидротехнических сооружений, строительство технологических дорог); добычные работы (вскрышные работы, промывка и обогащение песков, механическое рыхление грунта и др.), работы по уборке хвостов и рекультивации.
Вскрышные работы, целью которых является обнажение поверхности пласта полезного ископаемого (золотоносных песков) для дальнейшей ее выемки и переработки, а также добычные работы, в процессе которых осуществляется переработка минерального сырья с целью выделения из него полезных компонентов с концентрацией, превышающей их содержание в исходном сырье, относятся непосредственно к добычным работам и являются частью технологического процесса при осуществлении основной деятельности.
Учитывая данные обстоятельства и факт того, что в целях бухгалтерского учета затраты по вскрышным работам и обогащению песков учитывались в прямых затратах при формировании себестоимости продукции и относились на стоимость готовой продукции, суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали на наличие у общества реальной возможности отнести спорные затраты к прямым расходам.
Отсутствие в учетной политике для целей налогообложения прибыли спорных работ в составе прямых расходов не свидетельствует о правильности их учета в составе косвенных расходов.
Поскольку общество в ходе налоговой проверки, при рассмотрении дела в суде первой инстанции не привело экономическое обоснование невозможности отнесения расходов по вскрышным работам и работам по обогащению песков в состав прямых расходов, принимая во внимание непосредственную связь данных расходов с процессом добычи россыпного золота и факт учета их при формировании стоимости конечного продукта, суды правомерно признали решения налогового органа по данному эпизоду законным.
Правильными признаются судом округа выводы судебных инстанций по эпизоду в отношении расходов, связанных с ремонтом и содержанием автодорог.
Суды обоснованно исходили из того, что положения главы 25 НК РФ устанавливают особенности определения расходов для отдельных категорий налогоплательщиков, либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами (пункт 3 статьи 252 НК РФ). К таким особенностям относятся расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные статьей 261 НК РФ, в отношении которых предусмотрен особый порядок списания.
Согласно абзацу четвертому пункта 1 статьи 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся: расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов.
При этом расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом пункта 1 статьи 261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.
На основании анализа заключенных между ООО "АС "Амгунь" с ИП Карибян А.М. договоров от 10.03.2013 N 7, от 15.11.2014 N 11, с ООО "Весрегио" договора от 11.02.2015 N 01, ИП Кошкиным С.В. договора от 01.05.2015 N 11-2015, сведений Технического проекта на разработку месторождения россыпного золота р. Родинка, сопоставив период выполнения спорных работ с началом периода добычных работ, суды установили, что спорные работы осуществлены в рамках подготовительного этапа технологического процесса, связаны с подготовкой территории разрабатываемых месторождений к ведению добычных работ, поэтому относятся к расходам на освоение природных ресурсов.
Учитывая изложенное, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу, что вышеперечисленные расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций подлежат не единовременному списанию, а в соответствии со статьей 261 НК РФ равномерно.
Суд округа по результатам рассмотрения доводов кассационной жалобы и изучения материалов дела, а также обжалуемых судебных актов пришел к выводу о том, что при рассмотрении настоящего спора суды исследовали и оценили все представленные сторонами доказательства, а также доводы и возражения участвующих в деле лиц, руководствуясь положениями действующего законодательства, с достаточной полнотой выяснили имеющие существенное значение для дела обстоятельства.
Несоответствия выводов судебных инстанций представленным сторонами доказательствам или установленным на основании имеющейся доказательственной базы фактическим обстоятельствам и, как следствие, нарушений применения при разрешении спора норм материального права, судом округа не установлено. Процессуальных нарушений, в том числе являющихся в силу норм части 4 статьи 288 АПК РФ безусловными основаниями для отмены судебных актов, судами при рассмотрении настоящего дела также не допущено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Государственная пошлина, излишне уплаченная обществом при подаче кассационной жалобы, подлежит возврату в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.
Руководствуясь статьями 104, 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
решение от 15.10.2019, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2020 по делу N А73-12029/2019 Арбитражного суда Хабаровского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Амгунь" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб., как излишне уплаченную при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 16.03.2020 N 316.
Выдать справку на возврат государственной пошлины.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий судья
Н.В.МЕРКУЛОВА
Судьи
Т.Н.НИКИТИНА
Е.П.ФИЛИМОНОВА