Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2020 года
Постановление изготовлено в полном объеме 31 января 2020 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Перминовой И.В.
судей Кокшарова А.А.
Чапаевой Г.В.
в судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи (аудиозаписи) при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел кассационную жалобу акционерного общества Разрез "Шестаки" на решение от 04.07.2019 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Потапов А.Л.) и постановление от 01.10.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Логачев К.Д., Бородулина И.И., Скачкова О.А.) по делу N А27-27580/2018 по заявлению акционерного общества Разрез "Шестаки" (652780, Кемеровская область, Гурьевский район, г. Гурьевск, ОГРН 1024200661352, ИНН 4232000174) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (650024, Кемеровская область, г. Кемерово, ул. Глинки, 19, ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918) о признании недействительным решения.
Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области (652600, Кемеровская область, г. Белово, пер. Бородина, 28 "А", ОГРН 1044202010456, ИНН 4202007359).
Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Дружинина Ю.Ф.) в заседании участвовали представители:
от акционерного общества Разрез "Шестаки" - Цуляуф Е.В. по доверенности от 09.01.2020, Целегородцева Т.А. по доверенности от 28.01.2020;
от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - Ларькова П.А. по доверенности от 28.01.2020, Шариков А.В. по доверенности от 28.01.2020;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области - Коптелова И.П. по доверенности от 16.12.2019.
Суд
установил:
Акционерное общество "Разрез Шестаки" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области о признании недействительным решения от 17.09.2018 N 18 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
- доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 5 684 601 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль в размере 1 379 085,80 руб. и штрафа по налогу на прибыль в размере 568 460,10 руб.;
- в части завышения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год в сумме 16 614 566 руб.;
- в части завышения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 г. на сумму 28 203 359 руб.;
- в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 460 000 руб. по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с учетом обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность;
- в части привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ по налогу на имущество в размере 26 942,5 руб. и начисления пени по налогу на имущество в размере 91 895,86 руб.
Определением от 06.02.2019 Арбитражного суда Кемеровской области наименование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области изменено на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - налоговой орган, Инспекция).
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, судом привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области (далее - МИФНС N 3 по Кемеровской области).
Решением от 04.07.2019 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 01.10.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в виде штрафа по налогу на имущество в размере 26 942,50 руб. (п. 2.3.1 решения Инспекции). В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.
Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и направить дело на новое рассмотрение.
В отзывах на кассационную жалобу Инспекция и МИФНС N 3 по Кемеровской области считают доводы Общества несостоятельными, а судебные акты в обжалуемой части - законными и обоснованными, в связи с чем просят оставить их без изменения.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.
Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по всем налогам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, о чем составлен акт от 25.07.2018 N 11.
По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 17.09.2018 N 18 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 16.11.2018 N 614 решение Инспекции утверждено без изменения.
Не согласившись частично с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.
Судами установлено, что Обществом осуществлялась перевозка добытого угля собственным транспортом, расходы на перевозку относились Обществом в состав прямых расходов. Наряду с перевозкой угля собственным транспортом, Обществом были заключены договоры на перевозку с привлеченной организацией (ООО "Новотех"). Перевозка привлеченной подрядной организацией производилась с перегрузочного пункта (промежуточного склада) до основного склада на Техкомплексе с ОУ.
Расходы по перевозке угля такой подрядной организацией Обществом отнесены к косвенным расходам.
Также из материалов дела следует, что Обществом в состав косвенных расходов включены расходы по амортизации автошин, запасные части на текущий, капитальный ремонт техники и оборудования, смазочные материалы по подразделениям: Автоколонна N 1, Автоколонна N 2, ТБУ, БВР, Техкомплекс с ОУ (ДСК-2), Техкомплекс с ОУ, Участок ОГР.
Основанием для принятия Инспекцией оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о необоснованном завышении Обществом расходов, для целей исчисления налога на прибыль, соответственно завышении убытка рассматриваемого периода. Налоговый орган признал неправомерным отнесение Обществом к косвенным расходам (и как следствие занижение прямых расходов) затрат на приобретение услуг подрядной организации по перемещению угольной продукции, материальные затраты (затраты на смазочные материалы, затрат на запасные части (агрегаты (капитальный и текущий ремонты, текущее содержание), затрат на амортизацию автошин).
Принимая решение, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 252, 318, 319 НК РФ, с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Определении от 25.04.2019 N 876-О, принимая во внимание письма Министерства финансов Российской Федерации от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81943, от 05.09.2018 N 03-03-06/1/63428, исходили из следующего:
- квалификация расхода в качестве прямого или косвенного не может зависеть исключительно от произвольного усмотрения налогоплательщика, а должна быть обоснованной;
- налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг), затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции в оспариваемой части, суды пришли к выводу о его законности.
Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.
Судами установлено, что основным видом деятельности Общества является добыча, обогащение и реализация угля.
Руководствуясь вышеизложенными нормами материального права в совокупности с Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца), утвержденной Минтопэнерго России 25.12.1996 (далее - Инструкция), согласно которой транспортировка угля и породы транспортом, а также запасные части для ремонта машин и оборудования, сам ремонт, отнесен в состав материальных затрат и используется при формировании себестоимости продукции, исследовав представленные в материалы дела доказательства (в том числе проектную документацию Общества, Регламент технологических процессов Общества), оценив доводы и возражения сторон, принимая во внимание специфику угольной отрасли, суды пришли к выводу, что спорные расходы соответствуют критерию материальных расходов, предусмотренных статьей 254 НК РФ, которые в силу статьи 318 НК РФ относятся к прямым расходам.
Формулируя данный вывод и отклоняя доводы Общества о возможности отнесения указанных расходов к косвенным, суды правомерно исходили из следующего:
- работы по основному виду деятельности, то есть направленные на добычу, переработку и реализацию угля, если они были выполнены в рамках предусмотренного Обществом технологического процесса производства, в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 и статей 318 - 319 НК РФ должны учитываться в составе прямых расходов;
- внутреннее технологическое перемещение (транспортировка) рядового угля и продуктов обогащения (переработки) между угольными складами не относится к основному производству, поскольку основным видом деятельности Общества является добыча, обогащение и реализация угля, а внутреннее технологическое перемещение угля, в том числе между складами, входит в технологическую схему движения угля, является одним из этапов в технологической цепочке, предусмотренной проектной документацией Общества;
- у Общества имеется различная номенклатура продукции, в отношении которой производится разный набор технологических процессов; в рассматриваемом случае различный набор технологических процессов в отношении каждой конкретной номенклатуры продукции (марки угля) не может служить основанием для изменения квалификации рассматриваемых расходов Общества по транспортировке угля, поскольку такие расходы находятся в прямой зависимости с основной деятельностью Общества, выполнены в рамках технологического процесса производства и в целях налогового учета должны относиться в состав материальных затрат;
- согласно проектной документации Общества подразделения Автоколонна N 1, Автоколонна N 2, ТБУ, БВР, Техкомплекс с ОУ (ДСК-2), Техкомплекс с ОУ, Участок ОГР, а также ремонтно-складское хозяйство отнесены к основному, а не вспомогательному производству;
- проектная документация предусматривает перечень объектов основных средств (в рассматриваемом случае - транспорта), необходимого для ведения основной деятельности, а также необходимого для осуществления вспомогательной деятельности (обслуживающей); рассматриваемые расходы были понесены Обществом в целях поддержания работоспособного состояния основных средств (транспорта), отнесенного к основному производству, которые непосредственно участвуют в добыче, перевозке угля;
- более того, проектная документация Общества прямо предусматривает, что в состав затрат на производство продукции включены затраты на ГСМ, запасные части, затраты на смазочные материалы (подраздел 15.4, 15.4.2 проекта технического перевооружения участка ОГР);
- использование объектов основных средств в хозяйственной жизни Общества, в том числе периодическая их эксплуатация в целях, отвлеченных от основной деятельности, является прерогативой самого хозяйствующего субъекта, однако, такие обстоятельства не могут свидетельствовать об экономической необходимости изменения вида расходов без внесения соответствующих изменений в проектную документацию и технологическую схему основного производства, переведения конкретной единицы основного средства из основного производства во вспомогательное;
- целью деятельности Общества как угледобывающего предприятия является получение прибыли от добычи полезного ископаемого, следовательно, затраты, непосредственно связанные с добычей и прочими производственными процессами вплоть до реализации угля, подлежат отнесению на затраты производства пропорционально произведенной продукции (реализованного угля);
- специфика отрасли, помимо прочего, заключается во временном разрыве между добычей (переработкой, обогащением) и реализацией угля, которая зависит от множества различных факторов (сложность транспортировки до покупателей (потребителей угля), конъюнктуры рынка, колебания спроса на уголь и прочее). При сложности и масштабности добычи угля разрыв между добычей (переработкой, обогащением) и реализацией может составлять значительный временной промежуток. Хранение добытого угля на складе сопряжено с технологической особенностью его самовозгорания, что обуславливает необходимость его нормированного перемещения. Такие факторы учитываются при ведении основной деятельности угледобывающими предприятиями. Косвенный характер таких расходов позволяет налогоплательщику списать понесенные расходы без учета реализации угля. Такой подход не имеет экономическую обоснованность расходов, не соответствует нормам налогового законодательства Российской Федерации.
При этом суды правомерно отклонили как основание для удовлетворения заявленных требований доводы Общества об отсутствии в его действиях направленности на получение необоснованной налоговой выгоды путем отнесения спорных расходов в состав косвенных.
Доводы Общества о неверном расчете сумм прямых расходов, был предметом рассмотрения суда первой инстанции, который исследовав представленные расчеты отнесения спорных расходов в состав прямых в разрезе каждого основания (транспортные расходы, расходы по запчастям и ремонтным работам), признал верными произведенные налоговым органом расчеты.
Довод Общества о "задвоении" Инспекцией суммы прямых расходов, изложенный в кассационной жалобе, подлежит отклонению, поскольку в таком виде он заявлен только в кассационной жалобе. При рассмотрении дела (в дополнительных основаниях от 25.03.2019 к заявлению и в апелляционной жалобе на решение суда) заявитель ссылался лишь на то, что на промежуточном складе, на складе Техкомплекса с ОФ хранятся (а на ДСК перерабатываются и складируются) угли, которые не транспортировались с привлечением ООО "Новотех", а перевозились собственными транспортными средствами. Однако исходя из вывода судов (сделанных с учетом специфики производства, вышеуказанной Инструкции) о том, что на разрезах вся транспортировка угля и породы относится к основному производству, довод Общества о допущенных Инспекцией ошибках при проведении расчетов отклоняется, поскольку налоговый орган учел в составе прямых расходов ту же сумму, которую налогоплательщик отнес к косвенным.
Более того, при рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговый орган, исполняя определение суда, представил дополнительные расчеты, исследованные судом. Каких-либо контррасчетов Общество в порядке статьи 65 АПК РФ в материалы дела не представило.
В кассационной жалобе Общество указывает, что судами не дана оценка доводам налогоплательщика о том, что отпуск запчастей на ремонт техники в текущем месяце не формирует себестоимость/калькуляцию выпуска готовой продукции этого же месяца; что степень опосредованности названных расходов с технологическими процессами добычи (дробления, обогащения) одинакова, однако подход Инспекции к их квалификации отличается; о необходимости учета в рассматриваемом случае специальных норм прямого действия (статей 260, 272, 324 НК РФ), предписывающих учитывать расходы на ремонт основных средств в составе прочих с признанием в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат, то есть по мере отпуска запасных частей для ремонта основных средств.
Вместе с тем указанные доводы были предметом рассмотрения судов, указавших на невозможность учета таких расходов в периоде их несения. При этом суды исходили из специфики отрасли, которая, помимо прочего, заключается во временном разрыве между добычей (переработкой, обогащением и т.п.) и реализацией угля. Суды пришли к верному выводу, что косвенный характер таких расходов позволит Обществу списать понесенные расходы без учета реализации угля, что нельзя признать экономически обоснованным.
Отклоняя ссылку жалобы на то, что внутреннее технологическое перемещение (транспортировка) угля и продуктов переработки отнесено Обществом к вспомогательному производству, кассационная инстанция принимает во внимание, что в соответствии с пунктом 2.5 вышеуказанной Инструкции транспортировка угля (породы) на разрезах относится к основному производству, а не вспомогательному, как предусмотрел налогоплательщик.
Вопреки доводам кассационной жалобы суды, рассматривая эпизод, связанный с отнесением спорных затрат к прямым либо косвенным, исследовали в порядке статьи 71 АПК РФ обстоятельства дела, в том числе связанные с технологией производства, представленные сторонами доказательства и дали оценку доводам сторон.
Из материалов дела следует, что в ходе проверки налоговым органом были установлены факты несвоевременного перечисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) из доходов работников. По итогам проверки общий размер исчисленного налоговым органом штрафа по статье 123 НК РФ составил 1 843 453 руб.
Оспариваемым решением Инспекции Общество было привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 460 908,75 руб. (с учетом применения Инспекцией смягчающих ответственность обстоятельств и снижения штрафа в 4 раза).
Оставляя без удовлетворения требования Общества о признании недействительным решение Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в размере 460 000 руб., суды не установили оснований для большего снижения размера штрафа. При этом судами учтено выявление систематического неперечисления НДФЛ, несвоевременное перечисление налога в бюджет, привлечение Общества к ответственности за аналогичные правонарушения в предшествующих периодах, непринятие Обществом соответствующих мер в целях устранения данных правонарушений и их недопущении впоследствии.
Исходя из изложенного суды сделали вывод о том, что штраф по статье 123 НК РФ является соразмерным фактическим обстоятельствам дела. Суд кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ не имеет правовых полномочий для переоценки выводов судов.
Доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, о том, что исполнение Обществом обязанности по своевременному перечислению НДФЛ в бюджет было затруднено объективными причинами, а именно: финансовыми убытками в 2014 году и в 2018 году, обусловленными кризисными явлениями в угольной отрасли в целом; острым дефицитом оборотных средств, в связи с чем налогоплательщику приходилось брать кредиты (займы) для ведения текущей деятельности, не опровергают выводы судов., не нашедших оснований для снижения штрафных санкций в большем размере, чем определено налоговым органом (в 4 раза).
Относительно эпизода, связанного с доначислениями по налогу на имущество, суды, руководствуясь положениями статей 106, 111 НК РФ, удовлетворили заявленные требования в части штрафа по налогу на имущество в размере 26 942,50 руб. Вместе с тем не нашли оснований, исключающих начисление пени по налогу на имущество в рамках пункта 8 статьи 75 НК РФ. При этом суды исходили из того, что приведенные Обществом письма Минфина России, а также судебная практика не являются письменными разъяснениями, адресованными неопределенному кругу лиц; не содержат разъяснений относительно спорной ситуации, рассматриваемой в рамках настоящего дела; не являются ответом на запрос самого Общества; имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствовали налогоплательщику руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах.
Учитывая, что Обществом не представлено доказательств получения им от компетентного органа разъяснений по данному вопросу, суды обоснованно признали в данной части решение Инспекции законным. В кассационной жалобе относительно данного эпизода не приведено доводов, которые не были бы предметом рассмотрения судов.
Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении дела судами правильно применены нормы материального и процессуального права. Нарушений, являющихся безусловным основанием к отмене судебных актов (часть 4 статьи 288 АПК РФ), не установлено.
Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение от 04.07.2019 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 01.10.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-27580/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
И.В.ПЕРМИНОВА
Судьи
А.А.КОКШАРОВ
Г.В.ЧАПАЕВА