Дело N А50-18162/2022
Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2023 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 сентября 2023 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Кравцовой Е.А.,
судей Ященок Т.П., Гавриленко О.Л.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Семнадцатого арбитражного апелляционного суда рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Русь" (далее - общество "Русь", общество, заявитель) на решение Арбитражного суда Пермского края от 10.01.2023 по делу N А50-18162/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2023 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи приняли участие представители:
общества "Русь" - Парфенов А.С. (доверенность от 12.07.2022),
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) - Набокова Э.А. (доверенность от 09.01.2023), Онянова И.А. (доверенность от 09.01.2023),
Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (далее - управление) - Набокова Э.А. (доверенность от 28.12.2022).
Общество "Русь" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 10.02.2022 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения управления от 23.05.2022 N 18-18/256.
Определением суда от 25.07.2022 к участию в деле привлечено управление; на основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальные предприниматели Югова Лариса Павловна, Мальцева Ольга Анатольевна, Маркович Иван Николаевич, Веснин Алексей Георгиевич, Сухарева Светлана Николаевна, Валиев Васим Варисович, Дерюшева Людмила Николаевна, Жилкина Екатерина Николаевна (далее - предприниматели Югова Л.П., Мальцева О.А., Маркович И.Н., Веснин А.Г., Сухарева С.Н., Валиев В.В., Дерюшева Л.Н., Жилкина Е.Н., предприниматели, третьи лица).
Решением Арбитражного суда Пермского края от 10.01.2023, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2023, в удовлетворении требований заявителю отказано.
Не согласившись с решением суда первой и постановлением суда апелляционной инстанций, общество "Русь" обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, на нарушение норм процессуального права, просит указанные судебные акты отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В качестве процессуальных нарушений, влекущих, по мнению кассатора, отмену судебных актов, заявитель указывает нерассмотрение судом первой инстанции ходатайства о проведении судебной экспертизы, об исключении из числа ответчиков управления.
Общество также полагает, что инспекцией не добыто достаточных доказательств, подтверждающих осуществление третьими лицами трудовых функций в обществе: предприниматели вели самостоятельную деятельность; налоговым органом не было проведено сопоставление доходов, полученных индивидуальными предпринимателями, с реальными доходами сотрудников предприятия; сопоставление должностных обязанностей также отсутствует; судами необоснованно не дана оценка наличию экономической целесообразности привлечения третьих лиц в процесс производства.
В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.
Проверив законность судебных актов в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд округа пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, по итогам проведенной в отношении общества "Русь" выездной налоговой проверки за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 налоговым органом составлен акт от 30.08.2021 N 6 и вынесено решение от 10.02.2022 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Указанным решением обществу "Русь" доначислены страховые взносы в сумме 11 537 463 руб., заявителю предложено удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 5 527 895 руб., начислены соответствующие пени. За неуплату страховых взносов общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); за неисполнение обязанностей налоговой агента заявитель также привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
По мнению инспекции, материалами налоговой проверки подтверждается, что обществом "Русь" умышленно применена схема по фиктивному заключению гражданско-правовых договоров с третьими лицами, фактически осуществляющими трудовую функцию, с целью получения необоснованной налоговой экономии и уклонения от уплаты страховых взносов и НДФЛ.
Решением управления от 23.05.2022 N 18-18/256 решение инспекции отменено в части доначисления страховых взносов, пени, предъявления штрафов и предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ по взаимоотношениям с индивидуальными предпринимателями Семакиным А.Ю., Хомяковым С.Г. и в части определения налоговых обязательств (по страховым взносам) общества "Русь" без учета страховых взносов, уплаченных предпринимателями Мальцевой О.А., Дерюшевой Л.Н., Жилкиной Е.Н., Юговой Л.П., Весениным А.Г., Сухаревой С.Н., Марковичем И.Н., Валиевым В.В., в остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.
Полагая, что решение инспекции в редакции вышеуказанного решения управления подлежит признанию недействительным, общество "Русь" обратилось в суд с соответствующим заявлением.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о занижении обществом "Русь" базы для начисления страховых взносов на сумму выплаченного в адрес третьих лиц дохода. Признав правомерной переквалификацию инспекцией гражданско-правовых отношений между обществом "Русь" и предпринимателями в трудовые отношения, суды указали, что общество, как налоговый агент, неправомерно не исчислило, не удержало и не перечислило НДФЛ с сумм выплаченного дохода предпринимателям за оказанные (выполненные) ими услуги (работы).
Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов о доказанности материалами дела факта получения заявителем необоснованной налоговой экономии и уклонения от уплаты страховых взносов и неисполнение обществом обязанностей налогового агента, исходит из норм материального права, указанных в судебных актах, и фактических обстоятельств дела.
Налоговыми агентами в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ признаются, в частности, российские организации, являющиеся источником выплаты доходов налогоплательщику.
На основании пункта 4 статьи. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах такого страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ), в частности, в рамках трудовых отношений.
Пунктом 1 статьи 421 НК РФ установлено, что база для исчисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.
Из материалов дела следует, что общество "Русь" в проверяемом периоде осуществляло деятельность, связанную с разведением крупного рогатого скота, производством сырого молока, выращиванием зерновых и прочих кормовых культур для заготовки кормов животных.
Для обеспечения указанной деятельности общество "Русь" (заказчик) заключило договоры на оказание услуг со следующими индивидуальными предпринимателями:
- Мальцевой О.М. (проведение зоотехнической работы, улучшение воспроизводства стада и увеличение выхода молодняка животных, плановые племенные работы и др.);
- Дерюшевой Л.Н. (консультирование по широкому кругу вопросов, касающихся строительства и ввода в эксплуатацию молочного комплекса, другие виды консалтинговых услуг);
- Жилкиной Е.Н. (выезд и осмотр территории, составление схемы расположения полей, систематизация данных на бумажных носителях, введение информации в специальные программные комплексы);
- Валиевым В.В. (защита растений от сельскохозяйственных вредителей, укрытие силосных траншей, аудит земель, находящихся в собственности, учет движения грубых и сочных кормов и др.);
- Юговой Л.П. (разработка регламента кормления молодняка, продуктивного стада и т.д.);
- Весниной А.Г. (консультации по вопросам коммерческой деятельности и управления сбытом продукции, анализ дебиторской задолженности, консультации по финансовым и хозяйственным вопросам);
- Сухаревой С.Н. (зоотехническая работа на животноводческом комплексе "Русь", работа по повышению продуктивности животных, улучшению воспроизводства стада, организация рационального использования кормов и др.);
- Марковичем И.Н. (выполнение текущего ремонта производственных помещений, откачки органики).
Проанализировав содержание вышеуказанных договоров, имеющих типовую форму и общие условия оказания услуг по разным специальностям, суды указали, что они имеют природу срочных трудовых договоров, поскольку их предмет обозначен без указания характеристик работ, подлежащих выполнению, и конкретного результата; исполнители выполняли работу лично (не предусмотрено привлечение третьих лиц и делегирование полномочий); срок выполнения работ совпадает со сроком действия заключенного договора; оплата не зависела от объема выполненных работ; для заявителя имел экономическое значение сам процесс труда физических лиц, имеющий признаки определенной трудовой функции в данной организации (профессии, специальности).
Оказанные услуги оформлялись предпринимателями ежемесячными актами сдачи-приемки оказанных услуг, которые также имеют типовую форму и обезличены. Как указали суды, в актах, составленных по единой форме, наименование и объем оказанных услуг отсутствуют; заявителем не представлено данных о порядке формирования цены, определения стоимости конкретных оказанных услуг (работ).
Всеми необходимыми ресурсами предпринимателей, с которыми обществом заключены договоры возмездного оказания услуг, обеспечивало общество "Русь". Общество предоставляло предпринимателям рабочие места, средства производства, обеспечивало прохождение предпринимателями медосмотров, выдавало под отчет денежные средства для приобретения товарно-материальных ценностей и иными способами обеспечивало выполнение трудовых функций, что подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами.
Все указанные услуги и имущество предоставлялось обществом "Русь" безвозмездно, что противоречит принципам возмездности осуществления деятельности хозяйствующими субъектами. Общество "Русь", а также его взаимозависимое лицо общество с ограниченной ответственностью "Весна" являются единственным источником поступления денежных средств для указанных предпринимателей, при этом предприниматели не несли каких-либо самостоятельных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку оборудованные рабочие места, услуги по проведению медосмотра и т.п. предоставляло общество, для выполнения трудовых функций.
В частности, в материалах налоговой проверки отражено, что предприниматели Мальцева О.А. (начальник отдела животноводства до 2015 года), Жилкина Е.Н. (главный агроном в 2012 - 2019 годах) и Веснин А.Г. (коммерческий директор до 2015 года) являлись работниками общества "Русь"; ряд лиц (Дерюшева Л.Н., Югова Л.П.) зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей незадолго до заключения спорных договоров с обществом.
На заявлениях рядовых сотрудников (зоотехников, операторов машинного доения, кладовщика, слесаря) о предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска содержится отметка о согласовании с Мальцевой О.А., Дерюшевой Л.Н., как начальниками отделов животноводства и животноводческого комплекса, Жилкиной Е.Н., как главным агрономом, Марковичем И.Н., как руководителем подразделения.
Предприниматели Валиев В.В., Югова Л.П., Сухарева С.Н., Маркович И.Н. указаны в авансовых отчетах в качестве подотчетных лиц; Мальцева О.А., Югова Л.П., Сухарева С.Н. направлялись в командировки в качестве сотрудников общества, что подтверждается соответствующими приказами и служебными записками о выделении денежных средств на командировочные расходы.
Факт выполнения не разовых заданий заказчика, а ведение предпринимателями постоянной системной работы в обществе подтверждается, в том числе имеющимися в материалах дела ежемесячными ведомостями учета (движения молока, скота и птицы), требованиями-накладными о выдаче материалов, отдельными счетами-фактурами, содержащими подписи вышеуказанных третьих лиц.
Согласно показаниям свидетелей (протоколы допроса Валиева В.В., Марковича И.Н.) указанные лица подчинялись внутреннему трудовому распорядку, рабочий день составлял с 08 до 17 ч.; кроме того, выявлены расходы по приобретению спецодежды, выданной Марковичу И.Н., Сухаревой С.Н.
По итогам анализа движения денежных средств инспекция заключила, что в среднем от 80 - 100% всех поступлений на расчетные счета предпринимателей составляют перечисления общества "Русь", при этом расходные операции на цели ведения предпринимательской деятельности (аренда офисов, помещений, оплата коммунальных услуг и т.д.) отсутствуют.
Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды заключили, что фактически спорные гражданско-правовые договоры регулировали трудовые отношения, поскольку имели систематический характер (заключались периодически с одними и теми же лицами в течение длительного периода времени), закрепляли в предмете договора трудовую функцию (выполнение исполнителем (работником) работ определенного рода, а не разового задания заказчика); в договорах отсутствовал конкретный объем работ (значение для сторон имел сам процесс труда, а не достигнутый в результате этого результат); работнику обеспечивались работодателем условия труда и осуществлялся контроль.
На основании изложенного, с учетом систематического и регулярного характера перечисления денежных средств физическим лицам, отсутствия их возврата суды правомерно признали обоснованным вывод налогового органа о том, что с данных доходов предпринимателей общество "Русь" как налоговый агент должно было удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, а также уплатить страховые взносы.
В результате создания искусственной ситуации, при которой под видом гражданско-правовых договоров предприниматели фактически осуществляли трудовые функции, общество получало налоговую экономию в виде разницы между уплатой индивидуальными предпринимателями единого налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) (объект налогообложения - доходы) по ставке 6% и фиксированных страховых взносов, вместо исчисления и уплаты в бюджет страховых взносов (30%) и НДФЛ (налоговый агент, 13%).
С учетом изложенного суды поддержали выводы инспекции, что при оформлении трудовых отношений с предпринимателями выплаты, производимые в рамках трудовых отношений, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%, страховыми взносами (30%).
Судами установлено, что инспекцией не допущено нарушений при определении налоговых обязательств в оспариваемой части; налоговые и страховые обязательства общества были скорректированы инспекцией на сумму уплаченных предпринимателями страховых взносов и единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
Доводы общества "Русь" об отсутствии правовых оснований для привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату страховых взносов подлежат отклонению, поскольку умысел в действиях страхователя подтвержден совокупностью обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки.
В целом доводы общества, изложенные в кассационной жалобе (в том числе относительно отсутствия доказательств, подтверждающих осуществление третьими лицами трудовых функций в обществе), были предметом рассмотрения судов двух инстанций, получили надлежащую правовую оценку и обоснованно отклонены.
При той совокупности представленных в дело доказательств у судов отсутствовали основания для иных выводов, которые не опровергаются доводами, изложенными в кассационной жалобе, направленными на их переоценку, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в соответствии с положениями статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Само по себе несогласие заявителя кассационной жалобы с позицией судов, не может служить основанием для отмены законных судебных актов.
Вопреки доводам общества, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Пермского края от 10.01.2023 по делу N А50-18162/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Русь" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Е.А.КРАВЦОВА
Судьи
Т.П.ЯЩЕНОК
О.Л.ГАВРИЛЕНКО