Вопрос: Организация (ОАО) внесла в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации объекты основных средств.
Объекты основных средств, передаваемые ОАО, можно разделить на следующие группы:
- объекты, созданные и введенные в эксплуатацию до 2004 г.;
- объекты, созданные и введенные в эксплуатацию до 2004 г., модернизация, реконструкция и техническое перевооружение которых осуществлялись после 2004 г.;
- объекты, создание которых началось до 2004 г., а ввод в эксплуатацию, последующие модернизация, реконструкция и техническое перевооружение осуществлялись после 2004 г.;
- объекты, созданные и введенные в эксплуатацию после 2004 г.
Большая часть объектов перешла в собственность ОАО в 2008 г. в порядке правопреемства при реорганизации в форме присоединения к ОАО других организаций.
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
С 1 января 2004 г. налогообложение НДС в общих случаях производится по ставке 18%. Ранее налоговая ставка по НДС составляла 20 процентов.
Кроме того, ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ устанавливается срок "не менее 5 лет" для хранения следующих документов: книг покупок, книг продаж, бухгалтерских учетных регистров, первичных документов, счетов-фактур. Соответственно, в 2011 г. прошел срок хранения документов, относящихся к периоду до 2006 г., и большая часть документов, из которых можно определить ставку НДС, на настоящий момент не сохранилась.
Правомерно ли при восстановлении НДС:
- к остаточной стоимости объектов основных средств без учета стоимости переоценки, введенных в эксплуатацию до 2004 г., применять ставку НДС 20%;
- к остаточной стоимости объектов основных средств без учета стоимости переоценки, введенных в эксплуатацию после 2004 г., применять ставку НДС 18%?
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
При этом НК РФ не урегулировано, какую величину переоценки необходимо брать для расчета суммы восстанавливаемого НДС - полную сумму дооценки (уценки) объекта или сумму, скорректированную с учетом износа переоцененного объекта.
Правомерно ли при определении остаточной (балансовой) стоимости в целях исчисления восстанавливаемого НДС применять следующий порядок:
- определить коэффициент износа дооцененного объекта основных средств как отношение суммы начисленной амортизации по объекту к его первоначальной стоимости с учетом суммы дооценки;
- сумму дооценки умножить на коэффициент износа (сумма амортизации дооценки);
- сумму дооценки уменьшить на сумму амортизации дооценки (дооценка с учетом износа);
- сумму остаточной (балансовой) стоимости объекта уменьшить на сумму дооценки с учетом износа?
В каком порядке и в какие сроки ОАО должно уплатить НДС в бюджет за III квартал 2011 г., учитывая то, что объекты основных средств переданы в уставный капитал дочерней организации в июле 2011 г.?
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае если имущество используется в операциях, не подлежащих налогообложению НДС, восстановленный НДС необходимо учитывать в прочих расходах, учитываемых при расчете налога на прибыль, за исключением операции, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 171 НК РФ.
Передача имущества в уставный капитал - операция, не подлежащая налогообложению НДС (п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ).
Вместе с тем согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Исходя из изложенного вправе ли ОАО учесть в составе прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль сумму восстановленного НДС при передаче в уставный капитал объектов основных средств?
Ответ: В связи с обращением по вопросам применения налога на добавленную стоимость при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ восстановлению подлежат суммы налога на добавленную стоимость в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основных средств без учета переоценки.
В соответствии с п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 Кодекса, сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам, ранее принятых к вычету налогоплательщиком, в книге продаж регистрируются счета-фактуры, на основании которых суммы налога были приняты к вычету, на сумму налога, подлежащую восстановлению.
В случае если у организации по основным средствам отсутствуют счета-фактуры в связи с истечением срока их хранения, при восстановлении сумм налога на добавленную стоимость в книге продаж возможно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма налога, исчисленная пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основных средств без учета переоценки, передаваемых в качестве вклада в уставный капитал. При этом исчисление налога, подлежащего восстановлению, производится с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов.
Как следует из обращения, организацией в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества передаются основные средства, в том числе полученные в 2008 г. в порядке правопреемства от организации, реорганизованной в форме присоединения. Передаваемые основные средства подразделяются на: объекты, созданные и введенные в эксплуатацию до 2004 г.; объекты, созданные и введенные в эксплуатацию после 2004 г.; объекты, созданные и введенные в эксплуатацию до 2004 г., модернизация, реконструкция и техническое перевооружение которых осуществлялись после 2004 г.; объекты, создание которых началось до 2004 г., а ввод в эксплуатацию, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение осуществлялись после 2004 г. При этом в связи с истечением срока хранения по большинству указанных основных средств отсутствуют счета-фактуры, на основании которых суммы налога на добавленную стоимость принимались к вычету.
Таким образом, исчисление налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению по объектам основных средств, созданным и введенным в эксплуатацию до 2004 г., производится исходя из их остаточной (балансовой) стоимости (без учета переоценки) с применением ставки в размере 20 процентов, а по объектам, созданным и введенным в эксплуатацию после 2004 г., - в размере 18 процентов. В случае невозможности определения первоначальной стоимости объектов основных средств, сформированной на дату ввода их в эксплуатацию, а также размера увеличения этой стоимости в связи с модернизацией, реконструкцией и техническим перевооружением, и состоящих из затрат, по которым суммы налога, предъявленные по соответствующим ставкам, принимались к вычету, в отношении объектов основных средств, созданных и введенных в эксплуатацию до 2004 г., модернизация, реконструкция и техническое перевооружение которых осуществлялись после 2004 г., и объектов, создание которых началось до 2004 г., а ввод в эксплуатацию, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение осуществлялись после 2004 г., налог, подлежащий восстановлению, по нашему мнению, следует исчислять с применением ставок налога, действовавших в периоде ввода этих объектов в эксплуатацию.
Что касается основных средств, в отношении которых производилась переоценка, то порядок определения их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки нормами гл. 21 Кодекса не установлен. В то же время, по нашему мнению, по указанным основным средствам возможно применять порядок определения остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, предусматривающий уменьшение сформированной в бухгалтерском учете остаточной (балансовой) стоимости на суммы дооценки, скорректированные с учетом амортизации этой дооценки, в случае фактического отсутствия информации о суммах такой переоценки.
Как правомерно указано в обращении, согласно нормам законодательства первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета хранятся не менее 5 лет. Однако в соответствии с Перечнем типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденным Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558, документы (протоколы, акты, расчеты, ведомости) о переоценке основных фондов, определении амортизации основных средств, оценке стоимости имущества организации хранятся постоянно, а книги, журналы, карточки учета основных средств (зданий, сооружений) - в течение 5 лет после ликвидации основных средств. В связи с этим информация о первоначальной стоимости основных средств, затратах на их модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение и суммах переоценки может быть получена в том числе на основании указанных документов.
По вопросу уплаты в бюджет восстановленных сумм налога на добавленную стоимость следует отметить, что данные суммы налога уплачиваются в бюджет в порядке, установленном п. 1 ст. 174 Кодекса.
В отношении правомерности включения в расходы при исчислении налога на прибыль организаций сумм налога на добавленную стоимость, восстановленных при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал, сообщаем, что в соответствии с п. 19 ст. 270 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.
Пунктом 1 ст. 170 Кодекса установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса.
Кроме того, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, учитываются в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 264 Кодекса.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли в составе расходов учитываются суммы налога на добавленную стоимость только в тех случаях, которые предусмотрены п. 2 и пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса.
Согласно вышеуказанному пп. 1 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие восстановлению у организации, передающей имущество, нематериальные активы и имущественные права в качестве вклада в уставный капитал, подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл. 21 Кодекса. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.
Таким образом, из положений пп. 1 и 2 п. 3 ст. 170 Кодекса следует, что суммы восстановленного налога на добавленную стоимость не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли у организации, передающей имущество, нематериальные активы и имущественные права в уставный капитал.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
02.08.2011