Вопрос: Банк заключает срочные трудовые договоры с иностранными гражданами, которые принимаются на работу на должности руководителей кредитной организации и ее подразделений. До заключения с банком трудового договора указанные граждане не проживали на территории РФ. В срочных трудовых договорах с иностранными работниками предусматривается возмещение расходов, перечисленных в ст. 169 ТК РФ, посредством выплаты подъемных. Вправе ли банк на основании пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль подъемные иностранным специалистам в пределах сумм, предусмотренных срочными трудовыми договорами, то есть без учета нормативов, установленных Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187? Подлежат ли указанные выплаты налогообложению НДФЛ и ЕСН?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о налогообложении подъемных и сообщает следующее.
В соответствии со ст. 169 "Возмещение расходов при переезде на работу в другую местность" Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения), а также расходы по обустройству на новом месте жительства.
Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.
Подпунктом 5 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены, в частности, суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, затраты по возмещению расходов работникам, связанных с их переездом на работу в другую местность, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора, и при условии соответствия данных расходов положениям п. 1 ст. 252 Кодекса.
Что касается порядка обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, то следует отметить следующее.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.
Согласно п. 3 ст. 217 Кодекса не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
Пунктом 3 ст. 236 Кодекса установлено, что данные выплаты не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Кроме того, пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса содержит норму, аналогичную норме вышеупомянутой ст. 217 Кодекса, предусматривающую освобождение от налогообложения единым социальным налогом всех видов компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Таким образом, компенсационные выплаты работнику в связи с его переездом на работу в другую местность не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в размерах, установленных трудовым договором.
Вместе с тем необходимо учитывать, что положения ст. 169 Трудового кодекса применяются в случае, когда работник по согласованию с работодателем переезжает с одного места работы, в котором он выполнял свои трудовые обязанности, на другое место работы. На момент переезда на работу в другую местность физическое лицо должно состоять в трудовых отношениях с тем же работодателем, по соглашению с которым осуществляется его переезд с одного места работы у данного работодателя на другое место работы, расположенное в другой местности.
В случае найма нового сотрудника и оплаты проезда до его места работы, указанного в трудовом договоре, а также расходов по обустройству на новом месте жительства применение положений ст. 169 Трудового кодекса является необоснованным.
В этой связи затраты по возмещению указанных расходов принимаемых на работу новых сотрудников не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании пп. 5 п. 1 ст. 264 Кодекса. Кроме того, суммы оплаты организацией данных расходов работника, являясь его доходами, полученными в натуральной форме, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке и единым социальным налогом в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 Кодекса.
Если на момент переезда физическое лицо, в том числе и иностранный гражданин, не является работником организации, то вышеперечисленные выплаты не являются объектом обложения единым социальным налогом на основании п. 1 ст. 236 Кодекса.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
14.07.2009