Вопрос: Публичное акционерное общество (далее - Компания), руководствуясь положениями пп. 2 п. 1 ст. 21 и п. п. 1, 3 ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), просит разъяснить порядок применения налогового законодательства Российской Федерации в части налога на прибыль организаций и НДФЛ.
Планируется вынести на внеочередное Общее собрание акционеров Компании (далее - Собрание акционеров) вопрос о выплате промежуточных дивидендов по результатам 9 месяцев 2021 г. в денежной и неденежной формах. На момент выплаты дивидендов Компания будет являться единственным акционером публичного акционерного общества (далее - Общество).
Согласно п. 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ решение о выплате (объявлении) дивидендов принимается общим собранием акционеров. Указанным решением будут определены размер дивидендов по акциям, форма их выплаты, порядок выплаты дивидендов в неденежной форме, дата, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов.
В соответствии с решением Собрания акционеров будет объявлен совокупный дивиденд, состоящий из акций Общества и денежных средств. Сумма совокупного дивиденда на одну акцию Компании будет указана в материалах Собрания акционеров.
Часть совокупного дивиденда, предназначенного для выплаты акциями, будет равна количеству выплачиваемых акций, умноженному на цену акции Общества. Цена одной акции Общества будет определена на основании оценки, проведенной в соответствии с российским законодательством.
Отчет оценщика будет подготовлен до Собрания акционеров, но не более чем за шесть месяцев до фактической выплаты дивидендов акционеру, и будет размещен на официальном сайте Компании.
Денежная часть совокупного дивиденда будет значительно превышать стоимость акций Общества и будет достаточной для удержания налога, рассчитанного со всей величины совокупного дивиденда.
Для целей налога на прибыль по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, налоговым агентом признается российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов (п. 3 ст. 275 НК РФ).
Налоговый агент в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ (п. 4 ст. 275 НК РФ).
На основании пп. 1 п. 1, п. 1.1 ст. 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру российских организаций, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Согласно п. п. 3, 4 ст. 214 НК РФ исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, осуществляются лицом, признаваемым налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ, с учетом положений п. 3.1 ст. 214, ст. 226.1 НК РФ.
1. Компания
В реестре акционеров Компании открыты лицевые счета физическим и юридическим лицам, на которых учитываются бездокументарные именные эмиссионные ценные бумаги, выпущенные Компанией, а также открыты лицевые счета номинальным держателям и лицевой счет номинального держателя центрального депозитария (Небанковская кредитная организация акционерное общество "Национальный расчетный депозитарий") (далее - НРД).
При перечислении совокупного дивиденда указанным физическим и юридическим лицам Компания как налоговый агент рассчитывает, удерживает и перечисляет в бюджет налог на прибыль и НДФЛ по налоговым ставкам и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
При расчете налоговой базы для целей удержания налога Компания будет руководствоваться величиной совокупного дивиденда, принятой решением Собрания акционеров Компании как "цена акций Общества и денежная часть".
Цена акций Общества определяется на основании оценки, проведенной в соответствии с российским законодательством.
НДФЛ и налог на прибыль удерживаются в полном объеме из денежной части совокупного дивиденда.
При выплате совокупного дивиденда НРД и другим российским номинальным держателям Компания выплачивает совокупный дивиденд в полной сумме без удержания налога.
При невозможности зачислить акции Общества на лицевые счета физических и юридических лиц акции Общества могут быть переданы на депозитный счет нотариуса, открытый в реестре акционеров Компании, до востребования акций Общества указанными лицами.
При перечислении акций Общества на депозитный счет нотариуса Компания как налоговый агент удерживает и перечисляет в бюджет налог на прибыль и НДФЛ по налоговым ставкам и в порядке, предусмотренным НК РФ. В этот момент обязательства Компании как налогового агента считаются исполненными. Нотариус в дальнейшем перечисляет акции Общества данным лицам без удержания налога.
2. НРД
НРД получает совокупный дивиденд от Компании в полной сумме без удержания налога.
При перечислении совокупного дивиденда другим российским номинальным держателям (депонентам) НРД перечисляет совокупный дивиденд в полной сумме без удержания налога.
При перечислении совокупного дивиденда иностранным номинальным держателям и (или) юридическим лицам, также являющимся депонентами, НРД как налоговый агент рассчитывает, удерживает и перечисляет в бюджет налог на прибыль по налоговой ставке и НДФЛ в порядке, предусмотренном НК РФ.
При расчете налоговой базы для целей удержания налога НРД руководствуется величиной совокупного дивиденда, установленной Собранием акционеров Компании.
Цена передаваемых акций Общества в случае частичной выплаты дивидендов ценными бумагами будет равна части совокупного дивиденда, предназначенного для выплаты акциями, установленной в решении о распределении прибыли и выплате дивидендов.
НРД как депозитарий и налоговый агент действует при исчислении и удержании налога, исходя из цены акций, равной части совокупного дивиденда, предназначенного для выплаты акциями, и не производит собственную оценку акций в целях дополнительного налогообложения передаваемого имущества (акций) исходя из рыночной оценки на дату перехода прав собственности на акции (передача акций, т.е. имущества, признается сделкой, где депозитарий не является налоговым агентом).
В налоговом учете инвестора ценные бумаги учитываются в сумме дивидендов, приходящейся на стоимость ценных бумаг, с которой удержан налог.
Налог на прибыль и НДФЛ удерживается НРД в полном объеме из денежной части совокупного дивиденда.
НРД перечисляет денежную часть совокупного дивиденда на счета депонентов за вычетом налога у источника, удержанного с суммы совокупного дивиденда. Неденежная часть зачисляется на счета депонентов в полном объеме.
3. Другие российские номинальные держатели
Совокупный дивиденд от российских номинальных держателей по каскаду российским номинальным держателям перечисляется в полной сумме без удержания налога.
При перечислении совокупного дивиденда иностранным номинальным держателям и (или) физическим и юридическим лицам российские номинальные держатели как налоговые агенты рассчитывают, удерживают и перечисляют в бюджет налог на прибыль и НДФЛ по налоговым ставкам и в порядке, предусмотренным НК РФ.
При расчете налоговой базы для целей удержания налога указанные российские номинальные держатели руководствуется величиной совокупного дивиденда, установленной Общим Собранием акционеров Компании.
НДФЛ и налог на прибыль удерживаются в полном объеме из денежной части совокупного дивиденда.
Российские номинальные держатели перечисляют денежную часть дивидендов на счета депонентов за вычетом налога у источника, удержанного с суммы совокупного дивиденда. Неденежная часть зачисляется на счета депо депонентов в полном объеме.
Каков порядок налогообложения совокупного дивиденда в рассматриваемых ситуациях?
1. При расчете налоговой базы все налоговые агенты (Компания, НРД и другие номинальные держатели) должны руководствоваться величиной совокупного дивиденда, установленной Собранием акционеров.
2. Цена акций Общества для расчета налоговых обязательств всеми налоговыми агентами (Компания, НРД, другие номинальные держатели) определяется как цена, установленная решением Собрания акционеров о величине дивидендов, приходящейся на неденежную часть.
3. Налоговая база по выплаченным дивидендам, определенная на основании величины совокупного дивиденда, установленной решением Собрания акционеров, для всех налоговых агентов не изменяется при изменении стоимости акций Общества после выплаты дивидендов. В частности, если рыночная стоимость акций Общества за время их доведения до фактических получателей через российские депозитарии и номинальных держателей увеличится, то перерасчет базы налоговыми агентами не производится и используется цена акций, установленная решением Собрания акционеров.
4. По акциям Общества, которые поступят на депозитный счет нотариуса, открытый в реестре акционеров Компании, до востребования акций Общества физическими и юридическими лицами, налоговый агент, являющийся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов по денежной части, должен удержать из денежной части и перечислить в бюджет налог на прибыль и (или) НДФЛ по ставкам и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В дальнейшем нотариус передает акции фактическим получателям без удержания налога.
Ответ: Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение ПАО от 17.06.2021 по вопросу удержания налогов с доходов в виде дивидендов, часть которых выплачивается в неденежной форме, и сообщает следующее.
Как следует из обращения, Организацией планируется осуществить выплату промежуточных дивидендов своим акционерам. Часть дивидендов планируется выплатить в неденежной форме, а именно акциями акционерного общества (далее - АО), единственным акционером которого на момент выплаты дивидендов является Организация. Цену одной акции АО для целей определения неденежной части выплачиваемых дивидендов предполагается определять путем проведения независимой оценки.
Кроме того, в обращении указано, что у каждого акционера Организации денежная часть совокупного дивиденда будет значительно превышать стоимость акций АО, передаваемых этому акционеру в качестве неденежной части дивидендов, и будет достаточной для удержания налога, рассчитанного со всей величины совокупного дивиденда.
Предметом обращения являются вопросы определения величины налогооблагаемого дохода, исчисления и удержания налогов при выплате указанных дивидендов, а именно:
1) правомерности определения стоимости акции АО для целей передачи в качестве неденежной части дивидендов путем проведения независимой оценки;
2) необходимости последующей корректировки суммы дохода в неденежной форме ввиду изменения рыночной стоимости акций АО на дату их передачи депозитарием, являющимся налоговым агентом, акционерам Организации - получателям дохода, а также нижестоящим депозитариям - номинальным держателям;
3) удержания налогов с доходов в виде неденежной части дивидендов при невозможности зачисления акций АО на лицевые счета акционеров Организации и передаче указанных акций АО на депозитный счет нотариуса, открытый в реестре акционеров Организации.
По существу вопросов ФНС России сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли полученные налогоплательщиком дивиденды признаются внереализационными доходами.
В соответствии с пунктом 5 статьи 274 Кодекса внереализационные доходы (в том числе дивиденды), полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 Кодекса, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса.
Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 105.3 Кодекса для целей Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Таким образом, если стоимость акции АО для целей передачи в качестве неденежной части дивидендов будет одинаковой для всех акционеров Организации (в том числе не являющихся взаимозависимыми лицами по отношению к Организации), то определение этой стоимости акции АО путем проведения независимой оценки и использование полученной величины стоимости для исчисления доходов акционеров в виде неденежной части дивидендов не будут противоречить Кодексу.
В соответствии с пунктом 1 статьи 43 Кодекса дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Как следует из обращения Организации, размер совокупного дивиденда, состоящего из акций АО и денежных средств, будет указан в решении общего собрания акционеров. В этом же решении будет указан размер денежной и неденежной части совокупного дивиденда. В свою очередь, размер неденежной части дивидендов будет определен исходя из рыночной стоимости акций АО, передаваемых в качестве неденежной части дивидендов, определенной независимым оценщиком.
При этом для акционеров Организации, получивших акции АО в качестве причитающихся им дивидендов, эта же стоимость акций АО, равная сумме неденежной части объявленных дивидендов, будет признаваться в целях налогообложения ценой приобретения акций АО. Данный вывод содержится, в частности, в разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации от 15.08.2013 N 03-03-06/1/33242, от 03.05.2012 N 03-03-06/2/45, от 31.01.2012 N 03-03-06/2/7.
Таким образом, по мнению ФНС России, размер доходов акционеров Организации в виде акций АО определяется в сумме, указанной в решении общего собрания акционеров Организации. При передаче указанных акций депозитарием - номинальным держателем в адрес акционера Организации или в адрес нижестоящего номинального держателя размер указанного дохода для целей налогообложения не подлежит корректировке исходя из изменения рыночной стоимости акций АО на дату такой передачи.
Как указано в обращении Организации, при невозможности зачисления на лицевые счета акционеров Организации акции АО, причитающиеся к передаче указанным акционерам в качестве неденежной части дивидендов, могут быть переданы на депозитный счет нотариуса, открытый в реестре акционеров Организации, до востребования акций указанными акционерами.
При этом денежная часть дивидендов перечисляется Организацией на счета таких акционеров, открытые в кредитных организациях, в обычном порядке.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 24 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
В пункте 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суды указали, что данная обязанность у налогового агента отсутствует только в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось.
В этой связи в случае выплаты налогоплательщику дохода, состоящего из денежной и неденежной частей, налоговый агент обязан исчислить налог исходя из суммы денежной и неденежной частей выплачиваемого дохода и удержать исчисленную таким образом сумму налога в полном объеме из денежной части выплачиваемого дохода.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
Д.С.САТИН
07.09.2021