Описание проблемы
В отчетном периоде имел место подлежащий признанию в отчетности факт хозяйственной жизни (далее - ФХЖ), возникающий из гражданско-правовых отношений с другим экономическим субъектом (например, продажа/приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав). При этом соответствующий "внешний" первичный учетный документ (далее - ПУД) был составлен и (или) поступил в организацию после окончания отчетного периода, но до даты составления отчетности за данный период.
В таких ситуациях возникают вопросы:
1) подлежит ли отражению в отчетном периоде ФХЖ, оформленный таким первичным учетным документом;
2) влияет ли форма составления ПУД (бумажная или электронная) на порядок регистрации данных, отраженных в этом документе, в регистрах бухгалтерского учета?
Решение
1. Данные ПУД отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дате свершения ФХЖ, а не по дате составления и (или) получения ПУД (при условии выполнения критериев для признания ФХЖ в отчетном периоде).
2. Если "внешний" ПУД составлен и (или) получен после окончания отчетного периода, в котором имел место ФХЖ, но до даты составления отчетности за указанный период, то данные такого ПУД в полном объеме отражаются в регистрах бухгалтерского учета этого периода.
3. Если на момент составления отчетности за период, в котором имел место ФХЖ, "внешний" ПУД не получен, то для отражения ФХД в бухгалтерском учете отчетного периода составляется "внутренний" ПУД. После поступления "внешнего" ПУД при необходимости данные, отраженные в регистрах бухгалтерского учета, подлежат корректировке.
4. Данный подход применяется в отношении ПУД, составленных как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа.
Основа для выводов
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который, в свою очередь, должен составляться при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. При этом Закон N 402-ФЗ не определяет понятие своевременности в отношении даты отражения факта хозяйственной жизни.
Вместе с тем доходы и расходы подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета на дату выполнения условий их признания в соответствии с ПБУ "Расходы организации" 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и "Доходы организации" 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. При этом нормы рассматриваемых ПБУ не содержат ограничений для признания доходов и расходов, связанных с датой составления и (или) получения ПУД, которым такой факт хозяйственной жизни оформляется.
Таким образом, своевременная регистрация ФХЖ в регистрах бухгалтерского учета означает, что ФХД должен регистрироваться по его дате совершения, а не дате ПУД, которым ФХЖ оформлен. Следовательно, для принятия к бухгалтерском учету ПУД имеет значение дата совершения ФХЖ, а не даты составления и (или) получения ПУД.
При этом в Законе N 402-ФЗ и иных нормативных документах не указано, что дата регистрации данных первичного документа в бухгалтерском регистре не может быть раньше даты самого первичного документа. Таким образом, системный анализ действующего законодательства по бухгалтерскому учету показывает, что в регистрах бухучета могут регистрироваться ПУД с более поздней датой составления и (или) получения, чем дата окончания отчетного периода, в котором имел место факт хозяйственной жизни при наличии в этом документе специальной информации о дате (периоде) совершения факта хозяйственной жизни.
Анализ иных ПБУ (в частности, ПБУ 7/98 и ПБУ 22/2010) также подтверждает возможность отражения в бухгалтерском регистре информации по дате фактического совершения операции, а не по дате первичного документа, из которого данная информация возникает.
Аналогичный подход отражен в Рекомендации Р-18/2011 КпР "Неотфактурованные поставки".
Аналогичный подход принят при отражении данных ПУД для целей налогового учета в Письме ФНС от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, которым рекомендована форма универсального передаточного документа (далее - УПД). Так, дата составления УПД напрямую не определяет момент отражения дохода или расхода в отличие от даты ФХЖ, а является лишь показателем, позволяющим однозначно идентифицировать документ.
Пример 1. Существует оптовый рынок электроэнергии и мощности (далее - ОРЭМ), на котором осуществляется купля-продажа электроэнергии и мощности (далее - ЭЭиМ) между его участниками (генерирующие компании, сбытовые компании, крупные потребители и т.д.). Операции осуществляются непрерывно.
Расчетным периодом, за который определяется объем и стоимость приобретенной/реализованной ЭЭиМ, является календарный месяц. Первичным документом, которым оформляется передача ЭЭиМ от продавца к покупателю, является акт приема-передачи. При этом объем и стоимость ЭЭиМ определяются сторонней организацией - коммерческим оператором ОРЭМ и становятся известны ориентировочно 10-го числа месяца следующим за расчетным.
На практике в условиях бумажного документооборота акт приема-передачи ЭЭиМ за расчетный месяц "искусственно" датируется концом расчетного месяца, хотя фактически такой акт составляется и подписывается поставщиком и покупателем ЭЭиМ 10-го числа следующего месяца. Например, по ЭЭиМ, приобретенной/проданной в марте 2015 года, акт приема-передачи имеет дату составления 31.03.2015, хотя фактически составляется и подписывается 10.04.2015. В бухгалтерском учете участников ОРЭМ приобретение/реализация ЭЭиМ отражается по дате составления акта. Например, приобретенная ЭЭиМ в марте 2015 года принимается к бухгалтерскому учету у покупателя (Дебет счета 41) на дату составления акта - 31.03.2015.
При переходе на электронный документооборот акты приема-передачи ЭЭиМ будут составляться в виде электронных документов, подписанных электронными подписями продавцов и покупателей. При этом будут фиксироваться реальные даты документооборота: дата создания файла электронного документа, даты подписания акта электронной подписью продавца и покупателя, дата передачи файла электронного документа оператору электронного документооборота и дата направления файла оператором электронного документооборота покупателю. Например, передача ЭЭиМ за март 2015 года будет оформляться электронным актом, сформированным и подписанным 10.04.2015.
Исходя из описанного выше решения при осуществлении фактической передачи ЭЭиМ в марте 2015 года отражение в бухгалтерском учете факта приобретения ЭЭиМ, а также признание выручки от продажи ЭЭиМ будут производиться в марте 2015 года вне зависимости от того, когда будет составлен/получен акт приема-передачи, и вне зависимости от того, в какой форме данный акт будет составлен - в бумажной или в электронной. При этом для акта приема-передачи, составленного в виде электронного документа, даты, возникающие из электронного документооборота (формирования файла, направления поставщиком файла оператору и направления оператором файла покупателю и т.д.), принципиального значения не имеют.
Пример 2. Организация в рамках заключенных договоров со сторонними организациями на оказание длящихся услуг (связь, Интернет, аренда помещения и т.д.) и лицензионных соглашений с правообладателем на приобретение прав использования программ для ЭВМ получает от продавцов (лицензиаров) акты об оказании услуг (о пользовании правами) за отчетный месяц в электронном виде в начале следующего месяца. В актах указана стоимость оказанных услуг (стоимость пользования правами) за конкретный месяц, а сами акты датированы (имеют дату составления в соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ) последним днем месяца оказания услуги (пользования правами) или даже более поздней датой (началом следующего месяца).
При этом файлы актов сформированы, подписаны электронной подписью продавца (лицензиара) и переданы оператору электронного документооборота в начале следующего месяца. Соответственно, покупателем (лицензиаром) эти файлы получены от оператора электронного документооборота и подписаны электронной подписью также в начале месяца, следующего за месяцем фактического оказания услуг (фактического пользования правами).
В данном случае правомерно признавать в бухгалтерском учете расходы за предоставленные услуги (за пользование правами) на последнее число месяца, в котором такие услуги были фактически оказаны (в котором осуществлялось пользование правами), вне зависимости от даты фактического поступления файла и от даты проставления электронной подписи под полученным актом.
22.05.2015