№ Р-61/2015-КпР от 22.05.2015 Курсовые разницы по инструментам хеджирования денежных потоков

Описание проблемы

Часть своей продукции организация продает на внешнем рынке. Договоры поставки номинированы в иностранной валюте. Организацией разработана стратегия страхования (хеджирования) рисков изменения курса иностранной валюты (далее - валютного курса) в отношении денежного потока по данным договорам поставки.

Хеджирование заключается в том, что кредитные договоры, заключаемые организацией, также номинируются в той же иностранной валюте, что и договоры поставки. Для погашения кредитов планируется использовать часть будущей валютной выручки.

В такой ситуации возникает вопрос:

каким образом такие факты хозяйственной жизни, как действия организации по управлению валютными рисками, должны признаваться в бухгалтерском учете и отражаться в бухгалтерской отчетности?

Решение

1. В случае если организация предпринимает действия по управлению валютными рисками, она вправе применить соответствующие нормы МСФО (IAS) 39 (или аналогичные нормы, содержащиеся в IFRS 9) по учету хеджирования для целей бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с Федеральными стандартами бухгалтерского учета.

2. При применении норм МСФО (IAS) 39 в целях составлении бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральными стандартами бухгалтерского учета организация обязана соблюсти обязательные условия, установленные п. 88 МСФО (IAS) 39.

3. Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, которые являются инструментами хеджирования, признаются в составе капитала до момента совершения хеджируемой операции. Для этих целей в бухгалтерском балансе в составе капитала формируется строка "Курсовые разницы по инструментам хеджирования потоков денежных средств".

4. В периоде совершения хеджируемой операции ранее отраженные в составе капитала курсовые разницы подлежат переносу в состав прибыли или убытка за период.

5. При наступлении обстоятельств, приводящих к прекращению учета хеджирования по конкретному инструменту хеджирования, остаток курсовых разниц по данному инструменту, учтенных ранее в составе капитала, подлежит списанию на финансовый в соответствии с правилами п. 101 МСФО (IAS) 39.

Основа для выводов

Нормативные акты РФ по бухгалтерскому учету не содержат правил учета управления рисками (хеджирования). В частности, не регулируются вопросы учета хеджирования потоков денежных средств от валютных рисков.

В такой ситуации подлежит применению п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации": "...Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов".

В соответствии с иерархией применения документов, изложенной в п. 7 ПБУ 1/2008, необходимо провести анализ норм, содержащихся в иных ПБУ, на предмет наличия регулирования в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности.

Исследование норм ПБУ выявило отсутствие норм, регулирующих аналогичные или связанные факты хозяйственной деятельности. В такой ситуации применению подлежат нормы Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

В соответствии с нормами МСФО (IAS) 39 курсовые разницы от переоценки активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, которые являются инструментами управления валютным риском, признаются в составе прочего совокупного дохода до момента совершения хеджируемой операции, когда они переносятся в состав прибыли или убытка за период.

ПБУ 3/2006 не содержит правил учета курсовых разниц, возникающих по инструментам хеджирования. Данный Стандарт содержит общие нормы, регулирующие учет курсовых разниц, возникших по активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте.

В соответствии с ПБУ 3/2006:

Пункт 12: "Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность".

Пункт 13: "Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктами 14 и 19 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету)".

Пункт 12 ПБУ 3/2006 требует отражать курсовую разницу или в периоде исполнения обязательства, или в периоде составления бухгалтерской отчетности. Союз "или" означает необходимость принятия организацией решения в качестве элемента учетной политики относительно периода признания курсовых разниц.

Применение положений IAS 39 по учету хеджирования в части курсовых разниц предполагает накопление курсовой разницы отдельной статьей капитала до момента реализации объекта хеджирования или до момента исполнения обязательства (в зависимости от того, что наступит раньше). В указанный момент накопленные ранее курсовые разницы включаются в состав доходов/расходов периода именно так, как того требует п. 13 ПБУ 3/2006. Таким образом, применение подходов IAS 39 в отношении курсовых разниц по инструментам хеджирования не противоречит ПБУ 3/2006 при рассмотрении п. 12 и п. 13 в совокупности.

Если период составления отчетности наступил, а дата исполнения обязательства, являющегося инструментом хеджирования, не наступила, то курсовая разница, возникающая по такому обязательству, подлежит зачислению на финансовые результаты в периоде исполнения обязательства.

Таким образом, курсовая разница по инструментам хеджирования во всех случаях включается в состав доходов/расходов, но только при признании учета хеджирования это происходит не сразу, а тогда, когда будет реализован эффект от хеджирования. До этого момента эффект хеджирования отражается в составе капитала отдельной статьей. Этот подход не противоречит п. 13 ПБУ 3/2006. При этом если курсовая разница возникла не по инструменту хеджирования, то нет никаких оснований откладывать признание курсовых разниц до момента исполнения обязательств.

В соответствии с ПБУ 9/99:

Пункт 18.2. Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В соответствии с ПБУ 10/99:

Пункт 19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Пункт 21.2. Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

IAS 39 предполагает зачет курсовой разницы, накопленной по инструменту хеджирования, в счет объекта хеджирования. В частности, доход или расход по курсовым разницам по валютным обязательствам, выступающим инструментом хеджирования, корректирует выручку от продажи продукции в той же иностранной валюте, являющейся объектом хеджирования. Такой порядок учета не противоречит пункту 13 ПБУ 3/2006, если данный пункт рассматривать в контексте процитированных норм ПБУ 9/99 и 10/99.

Иллюстративный пример

Часть своей продукции организация продает на внешнем рынке. Договоры номинированы в долларах США. В соответствии со своей стратегией хеджирования валютных рисков при привлечении заемного финансирования организация заключает кредитные договоры также в долларах США, планируя использовать часть будущей валютной выручки для погашения кредитов. В рамках этой стратегии организация заключила кредитное соглашение на 1 000 долл. США со сроком погашения 1 год и назначила обязательства по этому договору в качестве инструмента хеджирования будущей высоковероятной валютной выручки, ожидаемой к получению через год.

Курсы долл. США имели следующие значения:

Для целей условного примера проценты не принимаются во внимание.

Компания проанализировала критерии применения правил учета хеджирования в отношении этих операций и пришла к выводу, что критерии выполняются.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности организация отражает следующие операции:

22.05.2015