Дело N А40-121109/2022
Резолютивная часть определения объявлена 04.10.2023
Полный текст определения изготовлен 06.10.2023
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,
судей Павловой Н.В., Тютина Д.В.
рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Москвы от 27.09.2022 по делу N А40-121109/2022, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2022 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.04.2023 по тому же делу
по заявлению публичного акционерного общества "Уральский банк реконструкции и развития" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 23.06.2021 N 03-38/15.1-235 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В заседании приняли участие представители:
от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - Денисаев М.А., Герус И.Н., Клобукова Т.Ю., Шагинян Н.А.;
от публичного акционерного общества "Уральский банк реконструкции и развития" - Закабуня Ф.Р., Карпова О.В., Кузнецов А.С.
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
установила:
публичное акционерное общество "Уральский банк реконструкции и развития" (далее - общество, банк, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - налоговый орган, инспекция) от 23.06.2021 N 03-38/15.1-235 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 27.09.2022, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2022, требование банка удовлетворено в полном объеме.
Арбитражный суд Московского округа постановлением от 19.04.2023 принятые по делу судебные акты оставил без изменения.
В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, налоговый орган, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального и процессуального права, просит отменить принятые по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 21.08.2023 кассационная жалоба инспекции вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.
Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации полагает, что кассационная жалоба налогового органа подлежит удовлетворению, а принятые по делу судебные акты трех судебных инстанций - отмене по следующим основаниям.
Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт и вынесено решение от 23.06.2021 N 03-38/15.1-235 о привлечении банка к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере 7 400 715,30 рублей (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность). Банку также доначислен налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в размере 405 080 422 рублей и начислены пени в сумме 167 786 250,78 рублей.
Основанием для принятия данного решения послужил вывод инспекции о нарушении обществом положений статей 7, 24, подпункта 1 пункта 2 статьи 284, пункта 1 статьи 309, пунктов 1, 2 статьи 310, пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса с учетом установления обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 54.1 Налогового кодекса, в результате неправомерного применения банком пониженной ставки по налогу на прибыль иностранных организаций, предусмотренной пунктом 1 статьи 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур от 09.09.2002 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" (далее - Соглашение) при выплате дохода в виде процентов по субординированным займам компании XANGBO GLOBAL MARKETS РТЕ. LTD (Республика Сингапур) (далее - компания XANGBO), не имеющей фактического права на полученный доход, а действующей в качестве агента (посредника).
При проведении налоговой проверки было установлено, что в 2012 - 2014 годах банк привлек платное финансирование на общую сумму 145 000 000 долларов США от компании XANGBO, оформленное договорами субординированного займа. По условиям договоров проценты начислялись ежедневно в долларах США, выплаты производились в конце каждого 6-месячного периода путем перечисления денежных средств на расчетные счета (валютные) компании XANGBO.
Согласно сведениям, содержащимся в регистрах бухгалтерского учета, а также в налоговых расчетах, о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, банк в проверяемый период выплатил в адрес компании XANGBO процентный доход в общем размере 2 431 113 424,93 рублей, в том числе в 2016 году - 863 589 568,75 рублей, в 2017 году - 785 917 896,73 рублей, в 2018 году - 781 605 959,45 рублей.
При выплате процентов по договорам субординированного займа банком как налоговым агентом была применена пониженная налоговая ставка 7,5% - в 2016 году и освобождение от налогообложения - в 2017 и 2018 годах.
Не согласившись с названным решением налогового органа и считая свои права нарушенными, банк обратился в арбитражный суд с настоящим требованием.
Признавая недействительным решение инспекции, суды трех инстанций сочли правомерным применение банком при выплате процентного дохода в 2016 - 2018 годах статьи 11 Соглашения, поскольку получатель дохода - компания XANGBO имела в 2016 - 2018 годах постоянное местонахождение в Республике Сингапур, о чем свидетельствовали письма-подтверждения уполномоченного органа от 10.01.2017 и от 21.07.2020, не являлась транзитной компанией, не обладала ни одним из признаков "кондуитной" компании, поскольку представляет собой глобальную торговую и финансовую платформу, осуществляющую деятельность с 2010 года; имеет сеть в 15 юрисдикциях; прибыль за 2016 - 2018 годы составила 1,6 миллиона долларов США и финансовые активы в диапазоне от 1 до 3 млрд. долларов США; выплаты не обладали транзитным характером; компания имеет офис, представленный 15 сотрудниками.
Обосновывая позицию по делу, суды также указали, что для применения в 2016 году пониженной ставки налога 7,5% у источника в отношении выплат процентного дохода было достаточно представления подтверждения факта нахождения компании XANGBO в Республике Сингапур, поскольку действующая в указанный период редакция статьи 312 Налогового кодекса не требовала доказательств наличия фактического права на получение соответствующего дохода. Такое условие было включено в пункт 1 указанной статьи Кодекса только с 01.01.2017.
Между тем судами при рассмотрении дела не учтено следующее.
Исходя из положений статьи 247 Налогового кодекса объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Перечень таких доходов приведен в статье 309 НК РФ.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом - российской организацией (или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство).
Согласно пункту 3 статьи 310 Налогового кодекса в случае выплаты налоговым агентом в адрес иностранной организации доходов, которые в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ.
В силу требований, закрепленных в пункте 1 статьи 312 Налогового кодекса, иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Помимо этого, иностранная организация должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение такого дохода. В случае несоблюдения условий, предусмотренных статьей 312 НК РФ, налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога, исчисленные по ставкам, предусмотренным данным Кодексом (пункт 1 статьи в редакции Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ).
Вопреки выводам судов положения абзаца 1 пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в 2016 году, также содержали условие о необходимости предоставления иностранной организацией подтверждения фактического права на получение дохода и праве налогового агента затребовать у такого лица необходимые документы, подтверждающие право на применение льготных ставок налога.
Таким образом, в целях применения соответствующих норм, регламентирующих вопросы налогообложения прибыли иностранных компаний, включая механизм применения пониженных ставок (освобождения от налогообложения), установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, налоговый агент - российская организация, выплачивающий доход иностранному лицу, должен выполнить процедуру по проверке наличия у лица фактического права на получение дохода, которая состоит из обязанности налогового агента запросить и обязанности иностранного лица представить документальное подтверждение постоянного местопребывания, а также доказательства, подтверждающие его фактическое право на получение дохода.
Указанное правовое регулирование, при котором законодатель, устанавливая различные размеры налоговых ставок исходя из вида доходов, получаемых иностранным лицом, возложил на налогового агента обязанность по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранной организации с учетом положений международных договоров, допускающих применение пониженных налоговых ставок при соблюдении участниками отношений условий данных соглашений, направлено на обеспечение публичного интереса при взимании налогов в результате возникновения объекта налогообложения у иностранной организации от деятельности в Российской Федерации.
В этой связи Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" статья 7 дополнена положением, раскрывающим понятие лица, имеющего фактическое право на доход (пункт 2 статьи 7 НК РФ), а также критерии, в силу которых такое лицо не может быть признано имеющим фактическое право на доход (пункт 3 статьи 7 НК РФ).
Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 7 Налогового кодекса в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.
В рассматриваемые налоговые периоды статья 11 Соглашения, заключенного между Российской Федерацией и Республикой Сингапур, предусматривала возможность применения пониженной ставки налога на прибыль в 2016 году и освобождение от налогообложения в 2017 - 2018 годах процентов, возникающих в Договаривающемся Государстве и выплачиваемых резиденту другого Договаривающегося Государства.
Положения указанной статьи не применяются, как следует из пункта 6 статьи 11 Соглашения, если основной целью любого лица, связанного с созданием или передачей долгового обязательства, в отношении которого выплачиваются проценты, было получение льгот в соответствии с указанной статьей путем такого создания или передачи. Обязательным условием у получателя дохода является наличие фактического права на причитающиеся ему проценты.
Оценка того, является ли иностранная организация лицом, имеющим фактическое право на получение дохода, выплачиваемого налоговым агентом, должна производиться исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. В частности, международные налоговые соглашения не могут применяться к ситуациям, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения направлены лишь на создание удобного (льготного) налогового режима, а получающий доход резидент другого государства выступает в качестве подставного лица для другого субъекта, который фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода.
Данный вывод следует из содержания Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития и официальных комментариев к ней, содержащих толкование положений международных договоров и устанавливающих общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения.
Указанные правовые подходы в настоящее время нашли отражение в судебных актах Верховного Суда Российской Федерации и арбитражных судов округов.
Следовательно, при проверке законности применения банком пониженной ставки налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации (освобождения от налогообложения), предусмотренных пунктом 1 статьи 11 Соглашения, при выплате в адрес компании XANGBO дохода в виде процентов по субординированным займам, судам при рассмотрении данного спора следовало на основании представленных сторонами доказательств оценить, являлось ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных Соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода.
Следует согласиться с позицией налогового органа о том, что установление посреднического статуса компании, независимо от иных обстоятельств заключения сделок, автоматически означает отсутствие у такого лица фактического права на доход. Иное противоречит как цели избежания двойного налогообложения (его не происходит, так как у посредника облагается в стране его резидентства лишь его вознаграждение от принципала, а не проценты, дивиденды или роялти), так и цели предотвращения уклонения от уплаты налогов (фактический получатель процентов - резидент государства, с которым международный договор не заключен, пользуется льготами и преимуществами Соглашения).
В рамках проведения выездной налоговой проверки инспекцией был получен ответ на международный запрос из компетентных органов Республики Сингапур, резидентом которой является компания XANGBO (письмо налоговых органов Республики Сингапур от 10.06.2020 N IB-RU20-47 направлено в инспекцию письмом ФНС России от 19.06.2020 N 13-4-07/0223дсп@) с приложением документов: пояснений компании XANGBO, финансовой отчетности по стандартам МСФО, выписок по банковским счетам компании и др. Из полученных материалов усматривается, что компания XANGBO зарегистрирована в 2007 году, ее единственный акционер - компания MARITIME TRADE CORP (далее - компания MTC) является резидентом офшорной юрисдикции (Каймановы острова). Основные виды деятельности компании XANGBO: торговля товарами широкого потребления, финансирование деятельности, связанной с операциями на товарно-сырьевых биржах, содействие операциям на товарно-сырьевых биржах и связанная с этим деятельность, осуществляемая от имени своей материнской холдинговой компании MTC.
Из пояснений компании XANGBO следовало, что денежные средства для договоров субординированного займа были предоставлены компанией MTC. При этом она действовала исключительно в качестве агента, проценты в налоговых декларациях не отражала, что подтверждается также финансовой отчетностью компании XANGBO по стандартам МСФО за период с 2016 по 2019 гг., согласно которой в налоговую отчетность были включены только суммы комиссионного вознаграждения, полученного от материнской холдинговой компании (компании MTC) за оказанные услуги по агентскому соглашению. При этом процентные доходы, полученные компанией XANGBO от банка, в полном объеме в тот же день перенаправлялись в пользу компании MTC.
Указанные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что компания XANGBO выступала в сделках по предоставлению займа в качестве агента в интересах своей материнской холдинговой компании MTC, являющейся резидентом офшорной юрисдикции, с которой у Российской Федерации отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения. Соответственно, компания XANGBO не являлась фактическим получателем дохода, поскольку обладала ограниченными полномочиями в отношении распоряжения доходами, осуществляла в отношении доходов посреднические функции в интересах иного лица.
Возражая против выводов инспекции, содержащихся в материалах налоговой проверки, банк в дополнение к апелляционной жалобе представил в Федеральную налоговую службу Соглашение от 31.12.2015 об оказании консультационных услуг (далее - Соглашение от 31.12.2015), заключенное между компаниями XANGBO и MTC, и соответствующие акты приемки-передачи указанных услуг.
По мнению заявителя, чью позицию поддержали суды трех инстанций, данные документы подтверждают факт того, что произведенные компанией XANGBO в адрес своей материнской компании платежи являются вознаграждением за оказание консультационных услуг, а не выплатой процентного дохода по субординированным займам.
Вместе с тем, опровергая данное утверждение, налоговый орган обращал внимание судов на то обстоятельство, что из первичных бухгалтерских документов, представленных в материалы дела (тома 5, 7, 8, 24) усматривается, что в назначении платежей от компании XANGBO в адрес MTC по Соглашению от 31.12.2015 было указано - "Возврат для MARITIME TRADE CORP", что в совокупности с финансовой отчетностью (балансом) компании подтверждает реальное назначение произведенных платежей - перечисление процентного дохода по займу.
В нарушение статей 71, 170, 271, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды в оспариваемых судебных актах не дали должной оценки представленным налоговым органом доказательствам, свидетельствующим, по мнению инспекции, о том, что компания XANGBO в сделке по представлению банку займов действовала исключительно в качестве агента (посредника) в интересах компании MTC.
При этом следует отметить, что высокий уровень реального экономического присутствия компании XANGBO в Республике Сингапур и осуществление ею предпринимательской деятельности, вопреки выводам судов, не имели правового значения для разрешения спора в ситуации, когда получатель дохода выполнял в рамках договоров субординированного займа посреднические функции в интересах иного лица.
В соответствии с правовой позицией, закрепленной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", получившей свое развитие в положениях статьи 54.1 Налогового кодекса, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Формальное соблюдение сторонами спорных взаимоотношений условий для применения пониженной налоговой ставки при установленных в рамках данного дела фактических обстоятельствах не дает права на безусловное исчисление налога с применением льготного режима налогообложения.
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм права и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела.
Дело подлежит направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела судам следует учесть позицию, изложенную в определении Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, дать надлежащую правовую оценку представленным в дело доказательствам, принять законные и обоснованные судебные акты.
Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
определила:
решение Арбитражного суда города Москвы от 27.09.2022 по делу N А40-121109/2022, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2022 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.04.2023 по тому же делу отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
Председательствующий судья
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА
Судьи
Н.В.ПАВЛОВА
Д.В.ТЮТИН