Резолютивная часть постановления объявлена 4 февраля 2020 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 10 февраля 2020 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Посаженникова М.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью Коммерческий банк "Кубанский универсальный банк" (ИНН 2310019990, ОГРН 1022300000062) - Стрыгиной И.В. (доверенность от 11.04.2018), от заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по городу Краснодару (ИНН 2309054020, ОГРН 1042304982840) - Маргаряна Б.Л. (доверенность от 15.10.2019), Вернигоровой Е.Г. (доверенность от 21.02.2019), рассмотрев кассационные жалобы конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью Коммерческий банк "Кубанский универсальный банк" и инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по городу Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 25.03.2019, дополнительное решение от 12.09.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2019 по делу N А32-52738/2018, установил следующее.
ООО Коммерческий банк "Кубанский универсальный банк" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по городу Краснодару (далее - инспекция) от 21.09.2018 N 63655 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам камеральной налоговой проверки, обязании инспекции возвратить 38 793 959 рублей излишне уплаченного налога на прибыль организаций за 2015 год, в том числе 3 879 396 рублей уплаченного в федеральный бюджет и 34 914 563 рублей уплаченного в бюджет субъекта Российской Федерации.
Решением суда от 25.03.2019 отказано в удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительным решения инспекции от 21.09.2018 N 63655.
Дополнительным решением от 12.09.2019 по делу отказано в удовлетворении требований общества об обязании инспекции произвести возврат 38 793 959 рублей излишне уплаченного налога на прибыль организаций за 2015 год, из которых 3 879 396 рублей уплачены в федеральный бюджет и 34 914 563 рублей уплачены в бюджет субъекта Российской Федерации.
Суд пришел к выводу, что признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговые правоотношения и налоговые обязательства сторон сделки за период ее совершения. В данной ситуации налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу в налоговом (отчетном) периоде возникновения нового факта (события) хозяйственной деятельности, а именно в случае признания договора недействительным и возврата имущества законному собственнику, то есть в 2017 году. Поскольку обществу отказано в признании недействительным решения инспекции от 21.09.2018 N 63655, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для возложения на инспекцию обязанности произвести возврат обществу 38 793 959 рублей уплаченного налога на прибыль.
Постановлением от 14.10.2019 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 25.03.2019, с учетом дополнительного решения от 12.09.2019, в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 21.09.2018 N 63655 в части начисления 11 697 рублей 42 копеек пеней и 17 461 рубля 21 копейки штрафа. Суд признал недействительным решение инспекции от 21.09.2018 N 63655 в части начисления 11 697 рублей 42 копеек пеней и 17 461 рубля 21 копейки штрафа. В остальной части решение суда от 25.03.2019, с учетом дополнительного решения от 12.09.2019, оставлено без изменения. Взысканы с инспекции в пользу общества 4500 рублей судебных расходов по уплате госпошлины. Возвращены обществу из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, уплаченной по квитанции от 11.04.2019.
Судебный акт мотивирован тем, что спорная сумма налога на прибыль за 2015 год в установленный законом срок уплачена обществом в бюджет, что подтверждено платежными поручениями от 28.03.2016 и N 1 и 2 и не оспаривается инспекцией. В связи с этим (уплата налога в бюджет в установленный срок) представление обществом уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год, в которой общество уменьшило сумму налога на прибыль на спорные 38 793 959 рублей, в силу пунктов 1 статей 75 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не влечет начисление пеней и штрафных санкций.
Конкурсный управляющий общества обратился в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 25.03.2019, с учетом дополнительного решения от 12.09.2019, и постановление апелляционной инстанции от 14.10.2019, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества в полном объеме. Заявитель жалобы считает, что факт переплаты налога на прибыль подтвержден материалами дела, в том числе и выпиской операций по расчету с бюджетом по состоянию на 05.03.2019 с 01.01.2017 по 05.03.2019. Является несостоятельной ссылка суда на то, что операция по возврату ценных бумаг должна быть отражена в регистрах в 2017 году и налоговые обязательства за 2015 год корректировке не подлежат.
Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 25.03.2019, с учетом дополнительного решения от 12.09.2019, и постановление апелляционной инстанции от 14.10.2019 в части признания недействительным решения инспекции в части начисления пеней и штрафа. Инспекция считает, что в связи с представлением уточненной налоговой декларации за 2015 год у общества возникла переплата по налогу и в связи с этим инспекция зачла часть указанной суммы налога в счет начисления 1 988 471 рубля по решению инспекции от 28.08.2018 N 63764, что повлекло начисление спорных сумм пеней и штрафа. Начисление пени также вызвано тем, что вместе с начислением налога на прибыль обществу восстановлен срок уплаты налога - 28.03.2016. Расчет пени произведен исходя из суммы недоимки, количества дней просрочки и ставки для расчета пени. Основанием для применения к обществу штрафных санкций послужил тот факт, что на момент вынесения оспариваемого решения в карточке расчетов с бюджетом общества было недостаточно средств для уплаты начисленного налога на прибыль за 2015 год в сумме 38 793 959 рублей.
Отзывы на кассационные жалобы не представлены.
В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы кассационных жалоб.
Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалобы не подлежат удовлетворению на основании следующего.
Как видно из материалов дела, в инспекцию 23.03.2016 общество представило налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2015 года, согласно которой налоговая база для исчисления налога по стр. 2_100 составила 279 902 722 рубля, сумма исчисленного налога на прибыль по стр. 2_180-38 793 959 рублей, сумма налога к уплате - 38 793 959 рублей.
Общество 20.11.2017 представило уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2015 года с заявленной суммой к уменьшению в размере 38 793 959 рублей, в результате чего по итогам 2016 года получились 70 097 278 рублей убытка.
По результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной обществом 20.11.2017 уточненной налоговой декларации, в которой уменьшены значения по строке 2_120 (налоговая база для исчисления налога) по сравнению с первичной на 193 969 792 рубля, инспекция пришла к выводу, что у общества отсутствуют правовые основания для перерасчета налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций за 2015 год.
По результатам проверки инспекция составила акт от 28.06.2018 N 56009 и вынесла решение от 21.09.2018 N 63655 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены 38 793 959 рублей налога на прибыль, в том числе 3 879 396 рубля налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет; 34 914 562 рубля налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, 11 697 рублей 42 копейки пеней и 17 461 рубль 21 копейка штрафа, в том числе 3 046 рублей 94 копейки - в бюджет Российской Федерации, 14 414 рублей 27 копеек - в бюджет субъекта Российской Федерации (штраф инспекцией снижен с учетом установленных смягчающих обстоятельств).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 19.11.2018 N 24-12/47521@ жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции от 21.09.2018 N 63655 - без изменения.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратился в суд.
Отказывая обществу в удовлетворении требований в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 21.09.2018 N 63655 о начислении 38 793 959 рублей недоимки по налогу на прибыль организаций, судебные инстанции обоснованно руководствовались следующим.
Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, на основании постановления администрации муниципального образования город Краснодар от 30.12.2015 N 8934 "О передаче в оперативное управление муниципального имущества" МКУ "Учреждение по обеспечению деятельности органов местного самоуправления муниципального образования г. Краснодар" по акту приема - передачи от 30.12.2015 переданы акции ОАО "Гостиный двор "Екатеринодар".
Решением Городской думы города Краснодара от 30.12.2015 N 9 N 1 дано согласие администрации муниципального образования город Краснодар на передачу обществу в собственность на безвозмездной основе акций ОАО "Гостиный двор "Екатеринодар".
Постановлением администрации муниципального образования города Краснодар от 30.12.2015 N 8940 во исполнение решения Городской думы города Краснодара от 30.12.2015 N 9N 1 дано согласие МКУ "Учреждение по обеспечению деятельности органов местного самоуправления муниципального образования г. Краснодар" на передачу обществу акций.
МКУ "Учреждение по обеспечению деятельности органов местного самоуправления муниципального образования г. Краснодар" заключило с обществом договор от 31.12.2015 о безвозмездной передачи в собственность ценных бумаг.
Приказом Департамента муниципальной собственности и городских земель администрации муниципального образования город Краснодар от 28.01.2016 N 71 данные акции исключены из реестра муниципального имущества муниципального образования города Краснодар.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 07.10.2016 по делу N А32-5779/2016 признаны недействительными постановление администрации муниципального образования г. Краснодар от 30.12.2015 "О передаче в оперативное управление муниципального имущества МКУ "Учреждение по обеспечению деятельности органов местного самоуправления муниципального образования город "Краснодар" и подписанный между МКУ "Учреждение по обеспечению деятельности органов местного самоуправления муниципального образования г. Краснодар" и договор от 31.12.2015 безвозмездной передачи обществу в собственность ценных бумаг. Указанным решением применены последствия недействительности ничтожной сделки путем возложения на общество обязанности по возврату муниципальному образованию города Краснодар обыкновенных акций ОАО "Гостиный двор "Екатеринодар" в количестве 49 441 штук номинальной стоимостью 182 340 199 рублей 99 копеек.
Согласно уведомлению о выполнении операции в реестре ОАО "Гостиный двор "Екатеринодар" 06.04.2017 состоялся переход права собственности от общества к муниципальному образованию город Краснодар в лице Администрации муниципального образования город Краснодар. Приказом Департамента муниципальной собственности и городских земель от 17.04.2017 N 183 в реестр муниципального имущества включены сведения об акциях в количестве 49 441 штук.
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.04.2003 N 6-П в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации сделка недействительна по основаниям, установленным Гражданским кодексом Российской Федерации в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).
Согласно статье 167 Гражданского кодекса Российской Федерации сделка считается недействительной с момента совершения и не порождает тех юридических последствий, ради которых заключалась, в том числе перехода титула собственника к приобретателю; при этом, по общему правилу, применение последствий недействительности сделки в форме двусторонней реституции не ставится в зависимость от добросовестности сторон.
Вместе с тем, из статьи 168 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что сделка, не соответствующая требованиям закона, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения, таким образом на сделку, совершенную с нарушением закона, не распространяются общие положения о последствиях недействительности сделки, если сам закон предусматривает другие последствия такого нарушения.
В соответствии со статьей 44 Кодекса обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.
Пунктами 1 и 2 статьи 44 Кодекса предусмотрено, что обязанность налогоплательщика по уплате налогов прекращается, в частности, с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога.
Таким образом, признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов. Однако по смыслу пункта 1 статьи 54 Кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.
При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.
В регистрах бухгалтерского учета отражается информация о фактах хозяйственной деятельности организации (статьи 9 и 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Согласно статье 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.
Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшение его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).
Налогоплательщик имеет право отразить возврат ранее полученного имущества или уменьшить налоговую базу только после фактического его получения и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату.
Корректировка в налоговом учете должна быть произведена в том году, когда имел место новый факт хозяйственной деятельности, а именно расторжение договора и возврат имущества либо признание сделки ничтожной и составление акта передачи спорного имущества законному собственнику. При этом налоговые обязательства за период совершения сделки не подлежат корректировке ни у передающей стороны, ни у принимающей.
При этом, базой для налогообложения являются, по общему правилу, не сделки, а фактические действия - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг.
Если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено Кодексом). Если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия. Само по себе признание недействительным договора не освобождает от уплаты налога с полученного по такой сделке дохода.
Как правильно указали судебные инстанции, общество владело акциями в 2015-2017 годах.
Поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства того, что общество возвратило акции предыдущему собственнику в 2015 году, а также доказательства того, что с 2015 года до апреля 2017 года акциями владела администрация муниципального образования город Краснодар, суды пришли к правомерно выводу, что в данном случае фактом хозяйственной деятельности, подлежащим отражению в регистрах бухгалтерского учета, является не сам факт признания сделки недействительной, а факт возврата ценных бумаг муниципальному образованию город Краснодар, следовательно, операция по возврату акций должна быть отражена в регистрах за период, в котором она фактически совершена, то есть в 2017 году. При этом, налоговые обязательства за 2015 год корректировке не подлежат как у передающей, так и у принимающей сторон. Таким образом, действия общества по восстановлению сведений о переданном имуществе (акциях) в бухгалтерском и налоговом учете на дату его первоначальной передачи являются несостоятельными и искажают реальные факты хозяйственной деятельности, а, следовательно, отсутствуют правовые основания для перерасчета налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций за 2015 год.
Суды правомерно указали, что все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом периоде хозяйственные операции по реализации товаров признаются выручкой, и их стоимость, определенная в первичных документах, должна включаться в состав дохода от реализации для исчисления НДС и налога на прибыль; после признания сделки недействительной первоначально отраженная выручка не изменяется; организация вправе учесть изменения при определении налоговой базы того периода, когда эти изменения возникли.
Аналогичная позиция содержится в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 14.11.2018 N 308-КГ18-13956 и от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602.
Таким образом, признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговые правоотношения и налоговые обязательства сторон сделки за период ее совершения. В рассматриваемом случае, как правильно указали судебные инстанции, общество имело право скорректировать налоговую базу в налоговом (отчетном) периоде возникновения нового факта (события) хозяйственной деятельности, а именно в случае признания договора недействительным и возврата имущества законному собственнику, то есть в 2017 году.
С учетом установленных по делу обстоятельств, выводы судов о том, что общество не должно было подавать уточненную декларацию за 2015 года по налогу на прибыль в связи с признанием недействительными постановления администрации муниципального образования города Краснодар от 30.12.2015 и договора безвозмездной передачи в собственность ценных бумаг от 31.12.2015 и применения последствий недействительности сделки в виде обязания общества вернуть муниципальному образованию 49 441 штук обыкновенных акций ОАО "Гостиный двор "Екатеринодар" номинальной стоимостью 182 340 199 рублей 99 копеек, а должно было откорректировать налоговые обязательства 2017 года в периоде фактического возврата акций муниципальному образованию, соответствует материалам дела и разъяснениям, данным в пункте 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.11 N 148.
Рассмотрев ходатайство общества о принятии дополнительного решения по делу в отношении требования об обязании инспекции произвести возврат излишне уплаченного налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 38 793 959 рублей, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что поскольку обществу отказано в признании недействительным решения инспекции от 21.09.2018 N 63655, то отсутствуют основания для возложения на инспекцию обязанности произвести возврат 38 793 959 рублей налога на прибыль. Указанный вывод изложен судом в дополнительном решении от 12.09.2019, которым отказано в удовлетворении требования общества об обязании инспекции осуществить возврат 38 793 959 рублей налога на прибыль.
Суд апелляционной инстанции учел, что согласно выписке из лицевого счета за 2017 год у общества в связи с представлением 20.11.2017 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год образовались 38 509 344 рубля 81 копейка переплаты по налогу на прибыль организаций с учетом имеющейся на тот период недоимки, в том числе 3 828 148 рублей 27 копеек переплаты налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, 34 681 196 рублей 54 копейки переплаты налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Решением от 28.08.2018 N 63764 инспекция привлекла общество к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса, которым начислила 1 988 471 рубль 27 копеек, в том числе 198 847 рублей 27 копеек - налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет, 1 789 624 рубля - налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Решение инспекции от 28.08.2018 N 63764 в судебном порядке обществом не обжаловано.
Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, 38 793 959 рублей восстановлены в карточке общества 20.11.2018 после подачи уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год.
Таким образом, как видно из материалов дела, возникшая переплата в сумме 38 793 959 рублей зачтена в счет погашения начислений, произведенных по решению инспекции от 28.08.2018 N 63764 в общем сумме 1 988 471 рубль имеющейся на тот период задолженности, что и привело к тому, что на момент вынесения решения от 21.09.2018 N 63655 в КРСБ общества имелась переплата на общую сумму 36 907 308 рублей 38 копеек.
Принятое инспекцией на основании статьи 101 Кодекса решение не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам в результате зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты в счет погашения недоимки по налогу, задолженности по пеням и штрафу, вменяемым инспекцией по результатам проверки, и определения в резолютивной части этого решения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета, поскольку Кодексом установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего начисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 12 Кодекса.
Данный вывод соответствует правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12.
Вместе с тем, как правильно указал суд апелляционной инстанции, при рассмотрении требования в части признания недействительным решении инспекции от 21.09.18 N 63655 в части начисления пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, судом первой инстанции не было учтено то обстоятельство, что спорная сумма налога на прибыль за 2015 год в установленный законом срок уплачена обществом в бюджет, что подтверждено платежными поручениями от 28.03.2016 и N 1 и 2 и не оспаривается инспекцией. Поскольку уплата налога в бюджет произведена в установленный срок, представление обществом уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год, в которой обществом уменьшена сумма налога на прибыль на 38 793 959 рублей, в силу пунктов 1 статей 75 и 122 Кодекса не влечет начисление пеней и штрафных санкций.
Отклоняя доводы инспекции о том, что поскольку с представлением уточненной налоговой декларации за 2015 год у общества возникла переплата по налогу, которая была зачтена инспекцией в счет начисления 1 988 471 рубля по решению инспекции от 28.08.2018 N 63764, что повлекло начисление спорных сумм пеней и штрафа, суд апелляционной инстанции правомерно указал, что спорная сумма налога на прибыль не была признана инспекцией переплатой по налогу на прибыль и в связи с чем, обжалуемым решением инспекции была восстановлена к уплате в бюджет. Доказательств обратного инспекцией в материалы дала не представлено.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о нарушении решением инспекции прав общества в части начисления 11 697 рублей 42 копеек пеней и 17 461 рубля 21 копейки штрафа и об удовлетворении заявленных требований в указанной части.
Все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела, а также доводы, изложенные в кассационных жалобах, являлись предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, им дана правильная правовая оценка, нарушения норм материального и процессуального права не установлены, поэтому основания для отмены или изменения судебного акта суда апелляционной инстанции отсутствуют.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2019 по делу N А32-52738/2018 оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Судьи
М.В.ПОСАЖЕННИКОВ
Л.А.ЧЕРНЫХ