Вопрос: О налоге на прибыль при осуществлении операций с еврооблигациями и замещающими облигациями.
Ответ: Департамент налоговой политики в связи с обращениями организации сообщает следующее.
1. Федеральным законом от 31.07.2023 N 389-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 389-ФЗ) внесены изменения в статьи 251 и 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в соответствии с которыми при осуществлении операций по обмену (замещению) еврооблигаций на замещающие облигации налогооблагаемые доходы и расходы не возникают. При этом в силу пункта 2 статьи 13 Закона N 389-ФЗ такие изменения вступили в силу с 31.08.2023.
Данные положения применяются держателями еврооблигаций, если такие еврооблигации принадлежали им на праве собственности или ином вещном праве на 1 марта 2022 года, и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года.
Таким образом, Закон N 389-ФЗ определил, что при совершении налогоплательщиком с 1 января 2022 года операций по обмену (замещению) еврооблигаций на замещающие облигации налоговая база по налогу на прибыль не определяется, поскольку не возникают облагаемые доходы и учитываемые расходы.
В отношении применения указанных норм Закона N 389-ФЗ сообщаем следующее. В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
При этом, как указывается в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2007 N 747-О-О (пункт 4 мотивировочной части), разрешение вопроса о том, ухудшает ли федеральный закон положение отдельных налогоплательщиков, требует проверки соответствующих характеристик результатов их экономической деятельности.
По мнению Департамента, оценка налогоплательщиком результатов экономической деятельности в связи с применением норм законодательства как ухудшающих проверяется и оценивается налоговым органом в процессе мероприятий налогового контроля.
2. В соответствии с подпунктом 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде процентов, начисленных в 2022 и 2023 годах, по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, датой признания доходов признается дата поступления денежных средств, но не позднее 31 марта 2024 года.
Таким образом, если начисленный в 2022 - 2023 годах процентный доход по еврооблигациям не получен, то, следуя подпункту 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ, он подлежит признанию в полном объеме в составе доходов на 31 марта 2024 года.
3. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ для дохода от погашения долговых ценных бумаг, выпущенных в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, датой признания доходов признается дата, определяемая в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ.
В силу пункта 6 статьи 4 Федерального закона от 14.07.2022 N 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ) действие указанного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года. Одновременно согласно пункту 16 статьи 4 Закона N 323-ФЗ положения абзаца второго пункта 1 статьи 266, абзаца пятого пункта 3 и подпункта 14.1 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции названного Федерального закона) применяются по 31 декабря 2023 года включительно.
При этом 27.11.2023 Президентом Российской Федерации подписан Федеральный закон N 539-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (проект N 448566-8), положениями которого предусмотрена возможность применения кассового метода учета доходов от реализации ценных бумаг, указанных в пункте 3 статьи 271 НК РФ, бессрочно.
4. В соответствии с пунктом 3 Указа Президента Российской Федерации от 05.07.2022 N 430 "О репатриации резидентами - участниками внешнеэкономической деятельности иностранной валюты и валюты Российской Федерации" (далее - Указ N 430) обязательства перед владельцами иностранных облигаций, выпущенных иностранными организациями (далее - еврооблигации), и лицами, осуществляющими права по еврооблигациям (далее - держатели еврооблигаций), признаются исполненными надлежащим образом, в частности, в случае, если:
российскими юридическими лицами, имеющими обязательства, связанные с еврооблигациями, в пользу держателей еврооблигаций размещены облигации, оплата которых при их размещении осуществляется еврооблигациями (в том числе в случае передачи (уступки) всех имущественных и иных прав по еврооблигациям российским юридическим лицам). При этом размер дохода по облигациям, срок выплаты такого дохода, срок погашения облигаций и их номинальная стоимость должны быть аналогичными соответствующим критериям еврооблигаций.
Таким образом, Указ N 430 определил признаки замещающих облигаций: размер дохода по таким облигациям, срок выплаты такого дохода, срок погашения облигаций и их номинальная стоимость должны быть аналогичными соответствующим критериям еврооблигаций.
Учитывая указанное, положения главы 25 НК РФ в отношении замещающих облигаций применяются к облигациям, отвечающим требованиям законодательства к таким облигациям.
Тот факт, что расчеты по замещающим облигациям осуществляются в рублях по соответствующему курсу, по нашему мнению, не меняет заявленные эмиссионными документами параметры данных ценных бумаг.
5. Согласно пункту 5.1 статьи 280 НК РФ стоимостью замещающих облигаций, полученных налогоплательщиком - держателем еврооблигаций в результате обмена (замещения) еврооблигаций, признается стоимость этих еврооблигаций, сформированная в налоговом учете налогоплательщика при их приобретении. Данное положение применяется держателями еврооблигаций, если такие еврооблигации принадлежали им на праве собственности или ином вещном праве на 1 марта 2022 года.
Пунктом 3 статьи 280 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение).
В соответствии с подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.
Учитывая указанное, в том случае, если при приобретении замещающих облигаций налогоплательщик понес дополнительные расходы в виде комиссии депозитария, брокера и биржи, то такие расходы являются расходами, связанными с приобретением ценных бумаг, и учитываются для целей налогообложения в момент их реализации (погашения) или иного выбытия.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ
28.11.2023