Дело N А50-16421/2022
Резолютивная часть постановления объявлена 11 мая 2023 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 15 мая 2023 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гавриленко О.Л.,
судей Жаворонкова Д.В., Вдовина Ю.В.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Тихомировой А.А. рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2023 по делу N А50-16421/2022 Арбитражного суда Пермского края.
В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края, приняли участие представители:
инспекции - Расторгуев А.С. (доверенность от 30.12.2022, диплом) - Плешаков В.В. (доверенность от 26.12.2022, диплом);
общества с ограниченной ответственностью "Информационные технологии Сервис" (далее - общество "ИТ-Сервис", общество, налогоплательщик) - Уханов М.А. (директор, паспорт), Лядов П.В. (доверенность от 16.01.2023).
Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 01.03.2022 N 1807 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции).
В порядке, предусмотренном статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом к участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечен индивидуальный предприниматель Уханов Максим Алексеевич (далее - ИП Уханов М.А.).
Решением суда от 20.10.2022 (судья Носкова В.Ю.) производство по делу об оспаривании решения инспекции в части, отмененной решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю, прекращено; заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), начисления соответствующих пеней и штрафа признано недействительным; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2023 (судьи Муравьева Е.Ю., Трефилова Е.М., Шаламова Ю.В.) решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменено, требования общества удовлетворены полностью, оспариваемое решение инспекции признано недействительным.
В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, считая его необоснованным и незаконным, принятым с нарушением норм материального и процессуального права, при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела.
Инспекция настаивает на том, что договоры управления и агентский договор, заключенные между обществом и ИП Ухановым М.А. являлись нереальными и не имели разумной деловой цели, будучи направленными исключительно на уменьшение налоговых обязательств общества "ИТ-Сервис", так как передача функций единоличного исполнительного органа и полномочий выступать в качестве агента производилась самим Ухановым М.А. как единственным учредителем общества и его супругой, занимающий должность директора названной организации. Указывает на признаки формального составления данных договоров, ввиду отсутствия в них подробного описания характера и видов необходимых обществу услуг, критериев оценки деятельности исполнителя,
Ссылается на экономическую необоснованность затрат, произведенных обществом для выплаты вознаграждения по данным договорам ИП Уханову М.А., а также чрезмерность и произвольный характер перечисляемых ему сумм, полагая, что в отсутствие документальных доказательств фактической передачи полномочий управления обществом данному лицу (доверенности) расчеты с ним являлись способом выведения налогоплательщиком денежных средств из оборота, а также из-под обложения налогом на доходы физических лиц.
Общество "ИТ-Сервис" представило отзыв на кассационную жалобу, в котором просит оставить требования инспекции без удовлетворения, постановление апелляционного суда - без изменения.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 27.08.2021 N 5424 и вынесено оспариваемое решение. Данным решением обществу доначислены налог по УСН в сумме 1 196 831 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 118 232 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 200 084 руб. 28 коп., страховые взносы на обязательное медицинское страхование - 46 383 руб. 17 коп., страховые взносы на обязательное социальное страхование - 26 374 руб. 75 коп., начислены соответствующие пени и штрафы.
Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о том, что договоры, заключенные обществом с ИП Ухановым М.А., являлись фиктивными, привлеченный в качестве агента и управляющего деятельностью общества с передачей полномочий единоличного исполнительного органа предприниматель фактически не вел самостоятельной предпринимательской деятельности по управлению данным юридическим лицом, а являлся наемным работником общества "ИТ-Сервис".
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 03.06.2022 N 18-18/327 решение инспекции отменено в части определения налоговых обязательств общества по НДФЛ и страховым взносам без учета УСН и страховых взносов, уплаченных ИП Ухановым М.А. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Общество "ИТ-Сервис", полагая, что решение инспекции в неотмененной Управлением части противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа, признал факт подмены трудовых отношений между предпринимателем и налогоплательщиком фиктивными гражданско-правовыми отношениями по управлению юридическим лицом, установил в нем признаки получения необоснованной налоговой выгоды путем умышленного противоправного занижения налоговых обязательств общества как налогового агента по НДФЛ и обязательств по уплате страховых взносов, придя к выводу о правомерности доначисления инспекцией данных сумм. Суд также поддержал позицию инспекции о формальном характере агентского договора, и допущенном налогоплательщиком искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, однако не согласился с размером доначисленного обществу единого налога, уплачиваемого по УСН, посчитав необоснованным полное исключение инспекцией выплат, произведенных в виде агентского вознаграждения ИП Уханову М.А., из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по УСН, поскольку такие выплаты фактически являлись заработной платой Уханова М.А. за фактическое осуществление им функций руководителя общества, но не как предпринимателем, а как физическим лицом.
Суд апелляционной инстанции решение суда отменил, признал решение инспекции недействительным полностью, придя к выводу о недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих об умышленном искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения по НДФЛ, единому налогу, уплачиваемому по УСН, а также объектах обложения страховыми взносами.
Проверив законность обжалуемого судебного акта, суд кассационной инстанции признает его соответствующим фактическим обстоятельствам дела и нормам налогового законодательства.
Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.
Бремя доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возложено на орган или лицо, принявший данный акт.
Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Как следует из содержания постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета охватывается общим понятием налоговой выгоды.
В соответствии с пунктами 3, 4 постановления N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 постановления N 53).
При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В соответствии с пунктом 7 названного постановления, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Вместе с тем следует учитывать, что в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно, на свой риск, и вправе по своему усмотрению оценивать ее эффективность и целесообразность, выбирать способы достижения результата от предпринимательской деятельности.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а также не запрещает юридическим лицам избирать наиболее выгодную для них систему налогообложения, выделять отдельные виды деятельности.
Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности (пункт 4 постановления N 53).
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде между обществом "ИТ-Сервис" и ИП Ухановым М.А. были заключены два договора: агентский договор от 01.01.2017 N А01-02 и договор от 08.02.2018 о передаче предпринимателю полномочий единоличного исполнительного органа общества.
В соответствии с агентским договором предприниматель обязался от имени и за счет общества (принципала) осуществлять поиск ключевых клиентов для продажи программного обеспечения, оборудования и оказания услуг, вести переговоры с клиентами по крупным проектам; оказывать помощь клиентам в подборе оборудования, составлении спецификации; заключать договоры.
Согласно договору управления от 08.02.2018 предпринимателю были также переданы функции единоличного исполнительного органа общества "ИТ-Сервис", которые ранее выполнялись его директором - Колышкиной Н.М.
При этом ИП Уханов М.А. одновременно выступал единственным участником общества "ИТ-Сервис", а Колышкина Н.М. являлась его супругой.
В связи с указанными обстоятельствами суд апелляционной инстанции согласился с доводом инспекции о наличии отношений взаимозависимости между предпринимателем и обществом "ИТ-Сервис", вместе с тем не обнаружил, что такая взаимозависимость повлияла на исполнение заключенных между ними договоров и привела к возникновению у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.
В соответствии с пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ лица могут быть признаны взаимозависимыми при условии, что отношения между организациями, физическими лицами, индивидуальными предпринимателями могут повлиять на результат сделки.
Вместе с тем, как следует из разъяснений, данных в определении Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.
Согласно пункту 4 статьи 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества.
В силу статьи 42 Закона N 14-ФЗ общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему, являющимся индивидуальным предпринимателем или коммерческой организацией.
В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала; по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки; по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Повторно рассмотрев материалы дела в совокупности с доводами и возражениями сторон, суд апелляционной инстанции установил, что и агентский договор и договор управления реально исполнялись сторонами, расходы общества по ним являлись экономически обоснованными, поскольку производились для осуществления деятельности общества, направленной на получение дохода. Как подтверждается собранными по делу доказательствами и не оспаривается налоговым органом, ИП Уханов М.А. в действительности руководил деятельностью организации, вел переговоры с клиентами, осуществлял кадровый и трудовой учет, давал задания его сотрудникам, имел доверенность на совершение операций и получение банковских документов от имени и в интересах общества, таким образом, в полном объеме выполнял обязанности, предусмотренные договором управления и агентским договором, без разделения своих действий на деятельность руководителя и деятельность агента.
Вознаграждение, полученное по договорам, предприниматель использовал не только в личных целях, но и в целях выполнения возложенных на него функций агента и руководителя общества, в частности на приобретение объекта недвижимости, впоследствии переданного обществу "ИТ-Сервис" в качестве основных средств по договору аренды, что в свою очередь опровергает выводы налогового органа о направленности действий налогоплательщика на выведение денежных средств из оборота компании и сокрытие их от налогообложения.
Оценивая в общем характер деятельности предпринимателя по отношению к налогоплательщику, суд апелляционной инстанции отклонил претензии инспекции к отсутствию первичных документов, прямо указывающих на осуществление каждой из функций, поименованных в условиях спорных договоров, в том числе к отсутствию договоров, подписанных ИП Ухановым М.А. как агентом общества "ИТ-Сервис", доверенности на представление интересов принципала, признав, что документальное оформление отношений с клиентами самими работниками общества не исключает того, что всю предшествующую работу, связанную с ведением переговоров и подготовкой к заключению договора, выполнял именно предприниматель. Приходя к такому выводу суд апелляционной инстанции оценивал не только письменные доказательства, представленные в материалах дела, но также принял во внимание пояснения ИП Уханова М.А. об особенностях работы компании и сложности осуществляемого ею вида деятельности, которые в совокупности влияют на характер выполняемых агентом функций, заключающихся не столько в поиске новых клиентов, сколько в знакомстве их с новыми более совершенными продуктами IT-сферы, консультировании и выявлении потребностей клиентов в приобретении таких продуктов.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции, придя к выводу о том, что инспекция не доказала недобросовестный характер поведения налогоплательщика, а равно получение им необоснованной налоговой выгоды в результате заключения спорных договоров, признал оспариваемое решение незаконным полностью.
Доводы налогового органа, полагающего, что у общества имелась возможность оформления отношений с предпринимателем иным способом, а именно путем заключения трудового договора, суд апелляционной инстанции справедливо отклонил, признав подобные суждения ничем иным как оценкой экономической целесообразности и эффективности решений, принимаемых юридическим лицом, что в силу закона является недопустимым и противоречит правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации, выраженным в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П. Оспариваемыми доначислениями инспекция фактически запретила взаимоотношения общества "ИТ-сервис" с ИП Ухановым М.А. как агентом и управляющим лишь потому, что тот одновременно выступает учредителем названной организации, не приведя соответствующего нормативного обоснования такой позиции.
Таким образом, установив реальность исполнения по спорным сделками и экономическую обоснованность расходов общества, понесенных по ним в виде уплаты соответствующих вознаграждений ИП Уханову М.А., исходя из того, что данные вознаграждения учитывались предпринимателем в качестве доходов и облагались единым налогом, уплачиваемым им в связи с применением УСН, суд апелляционной инстанции не усмотрел признаков противоправности в том, что налоговые обязательства Уханова М.А. как предпринимателя, выступавшего агентом и руководителем общества "ИТ-Сервис" оказались меньше, по сравнению с тем, как если бы те же функции выполнялись им на основании трудового договора.
Доводы о несоразмерности вознаграждения ИП Уханова М.А. по сравнению с вознаграждением, выплачиваемым в пользу иных агентов общества, в частности ООО "Комос Групп", суд апелляционной инстанции также правомерно отклонил в связи с отсутствием в деле доказательств, свидетельствующих о том, что в результате найма иного управляющего, нежели ИП Уханов М.А., общество бы минимизировало свои расходы, по отношению к фактически понесенным, либо о том, что выполняемая предпринимателем работа являлась неэффективной, не отвечала условиям спорных договоров и целям ведения обществом предпринимательской деятельности. В данном случае суд принял во внимание пояснения самого налогоплательщика, объяснившего столь большую разницу предельно допустимых сумм вознаграждения ИП Уханова М.А. разницей продаваемых им продуктов и услуг, которые могли быть как низкомаржинальными, так и наоборот, иметь очень низкую себестоимость для общества.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что выводы апелляционного суда о незаконности принятого инспекцией решения являются обоснованными, а удовлетворение требований заявителя - правомерным.
Доводы, изложенные налоговым органом в жалобе, являлись предметом рассмотрения апелляционного суда и были мотивированно отклонены по изложенным выше основаниям. Направленные исключительно на переоценку установленных по делу обстоятельств и имеющихся в деле доказательств доводы инспекции не свидетельствуют о нарушении апелляционным судом норм материального и процессуального права.
Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом апелляционной инстанции установлены, все доказательства исследованы и оценены.
Нормы материального права применены апелляционным судом правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не выявлено.
Исходя из изложенного кассационная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2023 по делу N А50-16421/2022 Арбитражного суда Пермского края оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Пермскому краю - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
Судьи
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
Ю.В.ВДОВИН