Вопрос: Садоводческое некоммерческое товарищество собственников недвижимости (далее - товарищество) по договору (далее - договор) с Обществом с ограниченной ответственностью (далее - региональный оператор) получает с января 2020 г. коммунальную услугу по обращению с твердыми коммунальными отходами (далее - ТКО).
Товарищество - собственник ТКО ежемесячно оплачивает услуги регионального оператора по цене, определенной в пределах утвержденного в установленном порядке единого предельного тарифа на услугу регионального оператора, который выставляет счета-фактуры с включением в них налога на добавленную стоимость.
В счете-фактуре указано, что составлен он в соответствии с Приложением 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).
Товарищество считает, что применение в расчетах за оказанные услуги по обращению с ТКО правил Постановления N 1137 используется региональным оператором в целях неосновательного обогащения, а также для сокрытия факта перечисления налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет по следующим основаниям.
Президент Российской Федерации Поручением от 05.12.2018 N Пр-2281 предложил Правительству Российской Федерации в порядке законодательной инициативы внести в Государственную Думу РФ проект федерального закона "О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации", наделяющий субъектов Федерации правом устанавливать налоговую ставку ноль процентов по налогу на прибыль для региональных операторов по обращению с твердыми коммунальными отходами и одновременно освобождающий от обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг соответствующих организаций.
После принятия Государственной Думой РФ Федерального закона от 26.07.2019 N 211-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 211-ФЗ) Комитеты Совета Федерации Федерального собрания Российской Федерации в своих заключениях при одобрении названного Закона указали, что Федеральный закон направлен на снижение налоговой нагрузки на организации, которым присвоен статус регионального оператора по обращению с твердыми коммунальными отходами, будет способствовать снижению платы за коммунальную услугу по обращению с твердыми коммунальными отходами для населения, стимулированию деятельности по вовлечению отходов в хозяйственный оборот, а также является скрытой формой субсидирования такой деятельности из федерального бюджета.
Отмечается, что Правительство Российской Федерации еще до принятия Закона N 211-ФЗ Постановлением от 19.10.2018 N 1246 п. 7 Основ ценообразования в области обращения с твердыми коммунальными отходами своего Постановления от 30.05.2016 N 484 "О ценообразовании в области обращения с твердыми коммунальными отходами" (далее - Основы ценообразования), которые определяют порядок установления предельных тарифов в сфере обращения с ТКО, изложило в новой редакции, указав, что "тарифы устанавливаются с календарной разбивкой по полугодиям исходя из непревышения величины указанных тарифов без учета налога на добавленную стоимость в первом полугодии очередного годового периода регулирования над величиной соответствующих тарифов без учета налога на добавленную стоимость во втором полугодии предшествующего годового периода регулирования по состоянию на 31 декабря".
В Постановлении Правительства РФ от 06.05.2011 N 354 "О предоставлении коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов" (вместе с Правилами предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов) (далее - Постановление N 354) содержится понятие "коммунальные ресурсы" - холодная вода, горячая вода, электрическая энергия, газ, тепловая энергия, теплоноситель в виде горячей воды в открытых системах теплоснабжения (горячего водоснабжения), бытовой газ в баллонах, твердое топливо при наличии печного отопления, используемые для предоставления коммунальных услуг и потребляемые при содержании общего имущества в многоквартирном доме. К коммунальным ресурсам приравниваются также сточные воды, отводимые по централизованным сетям инженерно-технического обеспечения.
Как следует из содержания названного абзаца, твердые коммунальные отходы не относятся к коммунальным ресурсам.
Кроме того, понятие "ресурсоснабжающая организация" - юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, осуществляющий продажу коммунальных ресурсов (отведение сточных вод), также среди продаваемых коммунальных ресурсов не содержит ТКО.
Аналогичные понятия - коммунальные ресурсы и ресурсоснабжающая организация даны и в Постановлении Правительства РФ от 14.02.2012 N 124 "О правилах, обязательных при заключении договоров снабжения коммунальными ресурсами" (вместе с Правилами, обязательными при заключении управляющей организацией или товариществом собственников жилья либо жилищным кооперативом или иным специализированным потребительским кооперативом договоров с ресурсоснабжающими организациями) (далее - Постановление 124), которое устанавливает обязательные требования при заключении товариществом или кооперативом с ресурсоснабжающими организациями договоров ресурсоснабжения.
Таким образом, типовые договоры ресурсоснабжения по своей правовой природе отличны от типовых договоров об оказании услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами, в связи с чем Правительство РФ Постановлением от 12.11.2016 N 1156 "Об обращении с твердыми коммунальными отходами и внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 25.08.2008 N 641" (далее - Постановление N 1156) утвердило отдельным постановлением форму типового договора об оказании услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами.
Из изложенного следуют выводы.
1. Услуги, относящиеся к коммунальным и оказываемые ресурсоснабжающими организациями, приобретаются и продаются потребителю (собственнику помещения в многоквартирном доме, жилого дома, домовладения, а также лицу, пользующемуся на другом законном основании помещением в многоквартирном доме, жилым домом, домовладением, потребляющему коммунальные услуги), в силу чего реализатор за счет конечного покупателя по основаниям ст. 146 НК РФ обязан часть (двадцать процентов) этой услуги передать в республиканский бюджет.
2. Услуга, оказываемая региональным оператором по обращению с ТКО, относится к регулируемым видам деятельности, не продается, а осуществляется по ценам, которые определены соглашением сторон, но не должны превышать предельные тарифы на осуществление регулируемых видов деятельности в области обращения с ТКО, установленные органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, уполномоченными в области регулирования тарифов (ст. 24.8 Федерального закона "Об отходах производства и потребления" (далее - ФЗ "Об отходах")).
При этом, как указано в абз. 21 п. 1 ст. 1 ФЗ "Об отходах", твердые коммунальные отходы - отходы, образующиеся в жилых помещениях в процессе потребления физическими лицами, а также товары, утратившие свои потребительские свойства в процессе их использования физическими лицами в жилых помещениях в целях удовлетворения личных и бытовых нужд. К твердым коммунальным отходам также относятся отходы, образующиеся в процессе деятельности юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и подобные по составу отходам, образующимся в жилых помещениях в процессе потребления физическими лицами.
Следовательно, ФЗ "Об отходах" не содержит различия в ТКО, образовавшихся как от физических, так и от юридических лиц.
Из приведенных положений ФЗ "Об отходах", а также из абз. 9 п. 2 Правил обращения с твердыми коммунальными отходами, утв. Постановлением N 1156 потребитель - собственник твердых коммунальных отходов или уполномоченное им лицо, заключившее или обязанное заключить с региональным оператором договор об оказании услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами, с учетом императивного требования пп. 36 п. 2 ст. 149 НК РФ, что "реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации" услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами, оказываемых региональными операторами по обращению с твердыми коммунальными отходами, "не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения)", освобожден от обложения налогом на добавленную стоимость.
Вместе с тем в письменных разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации, данных налогоплательщикам (от 19.08.2020 N 03-07-07/72871, от 23.05.2023 N 03-07-03/46996 и других), помимо того что в них содержатся ссылки на пп. 36 п. 2 ст. 149 НК РФ, обязывающий органы тарифного регулирования с 1 января 2020 г. операции регионального оператора по реализации услуг по обращению с ТКО освобождать от обложения НДС, содержатся указания о том, что если органом регулирования тарифов введенный в действие с 1 января 2020 г. предельный единый тариф на услуги регионального оператора утвержден с учетом НДС, то услуги по обращению с ТКО, оказываемые региональным оператором с 1 января 2020 г. по такому тарифу, облагаются НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
По основаниям пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ налогом на добавленную стоимость облагается реализация товаров.
Как известно, под реализацией понимаются продажа товаров, обращение имущества или ценных бумаг в деньги. В названном выше подпункте НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.
В этой связи выше было изложено, что по основаниям Постановлений N N 124 и 354 ресурсоснабжающие организации продают коммунальные ресурсы потребителям, что именно и охватывается понятием пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Таким образом, операции по обращению с ТКО, которые не продаются, лишь оказываются в виде услуги, в связи с чем органы тарифного регулирования в силу императивного требования пп. 36 п. 2 ст. 149 НК РФ не имеют права ни в каких случаях в период 2020 - 2025 гг. предельный единый тариф на услуги регионального оператора облагать налогом на добавленную стоимость.
В каких случаях органы тарифного регулирования субъектов Федерации наделены правом тариф на услуги регионального оператора по обращению с твердыми коммунальными отходами утверждать с учетом налога на добавленную стоимость? Если наделены, то на основании какого акта гражданского законодательства и иного акта, содержащего нормы гражданского права?
Имеет ли право региональный оператор по обращению с твердыми коммунальными отходами в расчетах за оказанные услуги по обращению с ТКО выставлять счета-фактуры в соответствии с Приложением 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость"?
Если Министерство финансов Российской Федерации признает, что региональный оператор на законном основании в счетах-фактурах отдельной строкой включает для СНТСН налог на добавленную стоимость, то обязан ли региональный оператор полученный относящийся к федеральному налог на добавленную стоимость по налоговой декларации перечислять в федеральный бюджет?
Ответ: В связи с обращениями, зарегистрированными в Минфине России 20 ноября 2023 г., 28 ноября 2023 г., 27 декабря 2023 г. и 11 января 2024 г., Департамент налоговой политики сообщает следующее.
Согласно пунктам 1 и 3 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса.
По вопросам применения налога на добавленную стоимость при реализации услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами, оказываемых региональными операторами по обращению с твердыми коммунальными отходами (далее соответственно - услуги по обращению с ТКО, региональный оператор), отмечаем, что порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость либо освобождения от налогообложения данным налогом в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, регулируется положениями главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса.
Так, в соответствии с подпунктом 36 пункта 2 статьи 149 Кодекса операции по реализации услуг по обращению с ТКО, оказываемые региональными операторами, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В целях применения данного освобождения к услугам по обращению с ТКО относятся услуги, в отношении которых органом регулирования тарифов утвержден предельный единый тариф на услуги регионального оператора по обращению с ТКО без учета налога на добавленную стоимость.
Также подпунктом 36 пункта 2 статьи 149 Кодекса установлено, что положения данного подпункта подлежат применению налогоплательщиком в течение пяти последовательных календарных лет начиная с года, в котором введен в действие предельный единый тариф на услуги регионального оператора по обращению с ТКО без учета налога на добавленную стоимость, вне зависимости от последующего установления органом регулирования тарифов предельного единого тарифа на услуги регионального оператора по обращению с ТКО с учетом налога в течение указанного периода.
Согласно части 3 статьи 2 Федерального закона от 26 июля 2019 г. N 211-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 36 пункта 2 статьи 149 Кодекса, применяется в отношении операций по реализации услуг по обращению с ТКО, оказываемых региональными операторами по предельным единым тарифам, вводимым в действие с 1 января 2020 года.
Таким образом, если органом регулирования тарифов вводимый в действие с 1 января 2020 года предельный единый тариф на услуги регионального оператора по обращению с ТКО утвержден без учета налога на добавленную стоимость, региональный оператор, оказывающий с 1 января 2020 года услуги по обращению с ТКО по таким предельным единым тарифам, обязан в течение пяти последовательных календарных лет начиная с 2020 года применять освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренное вышеуказанным подпунктом 36 пункта 2 статьи 149 Кодекса.
В случае если органом регулирования тарифов введенный в действие с 1 января 2020 года предельный единый тариф на услуги регионального оператора утвержден с учетом налога на добавленную стоимость, то услуги по обращению с ТКО, оказываемые региональным оператором с 1 января 2020 года по такому тарифу, облагаются налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса.
Что касается счетов-фактур, то в соответствии с абзацем первым пункта 3 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с подпунктом 11 пункта 5 статьи 169 Кодекса в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), должна быть указана сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. При этом согласно пункту 8 статьи 169 Кодекса порядок заполнения счета-фактуры устанавливается Правительством Российской Федерации.
В связи с этим региональный оператор при оказании услуг по обращению с ТКО, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, обязан в установленном порядке выставлять покупателям счета-фактуры с указанием предъявляемой суммы налога. При этом региональный оператор должен в порядке, предусмотренном статьей 174 Кодекса, представлять в налоговые органы налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость и уплачивать в бюджет сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 173 Кодекса.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
В.А.ПРОКАЕВ
12.01.2024