Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:
председательствующего Чигракова А.И.,
судей Александровой О.В., Башевой Н.Ю.,
при участии представителей
от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары: Сорокиной Е.В. (доверенность от 09.01.2018 N 05-1-19/04), Суворовой С.В. (доверенность от 09.01.2018 N 05-1-19/16),
от Прокуратуры Чувашской Республики: Четайкина А.В. (удостоверение),
от общества с ограниченной ответственностью Научно-производственного предприятия "ЭКРА": Андронова Е.М. (доверенность от 02.10.2017 N 78/юр/нпп)
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы
общества с ограниченной ответственностью Научно-производственного предприятия "ЭКРА" и прокуратуры Ленинского района города Чебоксары
на решение Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 24.08.2017,
принятое судьей Красновым А.М., и
на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2017,
принятое судьями Захаровой Т.А., Кириловой Е.А., Смирновой И.А.,
по делу N А79-5961/2017
по заявлению Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары о признании недействительным представления прокурора Ленинского района города Чебоксары от 05.04.2017 N 03-03-2017,
третье лицо - общество с ограниченной ответственностью Научно-производственное предприятие "ЭКРА" (ОГРН: 1022101135726, ИНН: 2126001172),
и
установил:
Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары (далее - Инспекция, налоговый орган) обратилась в Арбитражный суд Чувашской Республики - Чувашии с заявлением о признании незаконным представления прокурора Ленинского района города Чебоксары (далее - Прокурор) от 05.04.2017 N 03-03-2017 об устранении нарушений.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью Научно-производственное предприятие "ЭКРА" (далее - ООО НПП "ЭКРА", Общество).
Решением суда первой инстанции от 24.08.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 04.12.2017, заявленное требование удовлетворено.
Прокурор не согласился с принятыми судебными актами и обратился в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их.
Заявитель считает, что суды неправильно применили часть 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 31, 89, 94, 95, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьи 21 и 22 Федерального закона от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 2202-1, Закон о прокуратуре). По его мнению, в обжалуемых судебных актах суды не указали конкретные обстоятельства, свидетельствующие о нарушении оспариваемым представлением норм действующего законодательства, а также прав и законных интересов налогового органа. Выемка документов у проверяемого лица произведена с нарушением требований, установленных действующим законодательством. В рассмотренном случае оснований для назначения экспертизы не имелось. Прокурор полагает вынесенное представление законным. Подробно позиция заявителя изложена в кассационной жалобе.
Общество также не согласилось с решением суда первой инстанции и постановлением апелляционного суда и обратилось в суд округа с кассационной жалобой.
Ссылаясь на статьи 15, 46, 47 Конституции Российской Федерации, статьи 34 - 39, 201, 270, 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ООО НПП "ЭКРА" полагает, что данный спор не подведомственен арбитражному суду, что является основанием для отмены состоявшихся судебных актов.
Подробно позиции заявителей изложены в кассационных жалобах и поддержаны их представителями в судебном заседании.
Представитель Инспекции в судебном заседании и отзыве на кассационные жалобы просят оставить обжалуемые судебные акты без изменения.
В соответствии со статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание откладывалось с 05.03 до 21.03.2018.
Законность принятых судебных актов проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, с целью проверки обращения ООО НПП "ЭКРА" о несогласии с действиями и решениями должностных лиц Инспекции Прокуратура осуществила проверочные мероприятия, в ходе которых установила, что 13.12.2016 заместитель руководителя налогового органа принял решение N 13-12/267 о проведении в отношении ООО НПП "ЭКРА" дополнительных мероприятий налогового контроля.
Указанное решение предусматривало перечень мероприятий налогового контроля, таких, как допросы свидетелей, проведение технико-криминалистической экспертизы для определения давности изготовления документов, проведение экспертизы на определение соответствия выполненного заключения специалиста от 01.10.2016 действующим правовым и нормативным актам, а также истребование оригиналов и копий документов, срок проведения которых предусмотрен до 13.01.2017.
Требованием от 13.12.2016 N 13-12/474-25 Инспекция предложила ООО НПП "ЭКРА" представить оригиналы приказа от 10.12.2012 N 863 и приказа от 30.06.2015 N 480а.
Письмом от 26.12.2016 Общество направило в адрес налогового органа оригиналы запрашиваемых приказов и копии иных документов.
09.01.2017 в связи с необходимостью проведения технико-криминалистической экспертизы и недостаточностью копий проверяемого лица заместитель руководителя Инспекции вынес постановление N 13-12/474-3 о производстве выемки, изъятия документов и предметов, а именно: приказов от 10.12.2015 N 863 и от 30.06.2015 N 480а, указав в качестве основания для производства указанных действий на то, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.
Согласно протоколу о производстве выемки, изъятия документов и предметов от 09.01.2017 N 13-12/474-3 у ООО НПП "ЭКРА" изъяты оригиналы указанных приказов.
Письмом от 10.01.2017 налоговый орган вручил представителю ООО НПП "ЭКРА" копию протокола о производстве выемки, изъятия документов и предметов от 09.01.2017 N 13-12/474-3, а также копии иных изъятых документов.
Заместитель руководителя Отдела выездных проверок N 2 налогового органа вынес постановление от 13.12.2016 N 1312/474-1 о назначении экспертизы на определение соответствия выполненного заключения специалиста действующим правовым нормативным актам.
Прокурор посчитал, что, поскольку Инспекция располагала оригиналами приказов от 10.12.2012 N 863 и от 30.06.2015 N 480а, отсутствовали основания для вынесения постановления о производстве выемки, изъятия документов и предметов от 09.01.2017 N 13-12/474-3 и составления протокола о производстве выемки, изъятия документов и предметов от 09.01.2017 N 13-12/474-3. Кроме того, прокурор посчитал, что поставленный перед экспертом вопрос не относился к перечню вопросов, требующих специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле, следовательно, отсутствовали правовые основания для назначения экспертизы.
Прокурор выдал Инспекции представление от 05.04.2017 N 03-03-2017 о принятии мер по устранению выявленных нарушений законодательства, причин и условий, способствующих нарушению закона и недопущению подобных нарушений впредь; о привлечении должностных лиц Инспекции, виновных в указанных нарушениях, к дисциплинарной ответственности; направлении письменного сообщения о результатах рассмотрения представления.
Посчитав представление Прокурора от 05.04.2017 N 03-03-2017 незаконным, нарушающим ее права и законные интересы, Инспекция обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Руководствуясь статьями 1, 21, 22 Федерального закона N 2202-1, статьями 1, 4, 83, 93, 94, 101 НК РФ, суд удовлетворил заявленное требование и исходил из того, что Прокурор не доказал законность и обоснованность оспариваемого представления.
Апелляционный суд оставил решение суда без изменения.
Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены принятых судебных актов.
В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации действия (бездействия), решения органов, осуществляющих публичные полномочия, могут быть признаны незаконными, если они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.
Общество в кассационной жалобе указывает на неподведомственность настоящего спора арбитражному суду.
На основании пункта 2 статьи 1 Федерального закона N 2202-1 в целях обеспечения верховенства закона, единства и укрепления законности, защиты прав и свобод человека и гражданина, а также охраняемых законом интересов общества и государства прокуратура Российской Федерации осуществляет, в том числе надзор за исполнением законов органами управления и руководителями коммерческих и некоммерческих организаций.
Реализуя эти полномочия, Прокурор, согласно статье 22 Федерального закона N 2202-1, вправе в том числе вносить представления об устранении выявленных нарушений закона.
Таким образом, представление является мерой прокурорского реагирования, имеющей целью устранение нарушений закона, их причин и способствующих им условий.
За невыполнение требований прокурора, вытекающих из его полномочий, статьей 17.7 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в отношении указанных лиц предусмотрена административная ответственность, что свидетельствует о том, что представление прокурора, являясь основанием для привлечения к административной ответственности, затрагивает права этих лиц.
Пленум Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 10.02.2009 N 2 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих" в пункте 3 разъяснил, что к должностным лицам, решения, действия (бездействие) которых могут быть оспорены по правилам главы 25 ГПК РФ, относятся, в частности, должностные лица органов прокуратуры.
С учетом изложенного суды обоснованно посчитали, представление прокурора может быть оспорено в порядке, предусмотренном главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Поскольку в данном случае налоговый орган считает, что представление нарушает его законные интересы, неправомерно возлагает на него какие-либо обязанности, он вправе обратиться в суд с соответствующим заявлением в порядке, предусмотренном главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В статье 82 НК РФ определено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
В соответствии с частью 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков, иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с частью 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), дополнительных мероприятий налогового контроля.
В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
Согласно статье 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы; истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган проверяемым лицом лично или через представителя; представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий.
Суды установили, что на основании материалов выездной налоговой проверки заместитель руководителя Инспекции вынес решение от 13.12.2016 N 13-12/267 о проведении в отношении ООО НПП "ЭКРА" в срок до 13.01.2017 дополнительных мероприятий налогового контроля: допроса свидетелей, проведение технико-криминалистической экспертизы для определения давности изготовления документов (приказов от 10.12.2012 N 863 и от 30.06.2015 N 480а); проведение экспертизы на определение соответствия выполненного специалистом заключения от 01.10.2016 действующим нормативным правовым актам, а также истребование оригиналов указанных приказов и копий иных документов.
Во исполнение требования о представлении документов (информации) от 13.12.2016 N 13-12/474-25 письмом от 26.12.2016 Общество направило в налоговый орган оригиналы запрашиваемых приказов.
Однако налоговый орган вынес постановление от 09.01.2017 N 13-12/474-3 о производстве выемки, изъятия документов и предметов, мотивировав его необходимостью проведения технико-криминалистической экспертизы с направлением документов.
Протокол от 09.01.2017 N 13-12/474-3 о производстве выемки, изъятия документов и предметов налоговый орган составил в присутствии понятых и представителей ООО НПП "ЭКРА".
В силу части 8 статьи 94 НК РФ в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.
В данном случае целью изъятия документов при проведении налогового контроля явилась необходимость проведения технико-криминалистической экспертизы для проверки достоверности содержащихся в этих документах сведений, что требует наличия подлинников документов.
Таким образом, довод Прокурора об отсутствии доказательств наличия угрозы уничтожения, сокрытия, исправления или замены подлинников документов, правомерно отклонен судами, поскольку в силу пункта 8 статьи 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении Инспекции копий документов. Проведение экспертизы требует наличия подлинников документов.
Добровольное представление налогоплательщиком документов проверяющим должностным лицам налогового органа в ходе проводимых мероприятий налогового контроля не свидетельствует об отсутствии у Инспекции процессуальной возможности изъять данные документы в подлинниках.
Налоговому органу предоставлено право на производство выемки подлинников документов у налогоплательщика в случае недостаточности копий документов, так как НК РФ не содержит иного порядка получения у проверяемого лица для проведения экспертизы.
Суды установили, что постановление налогового органа от 09.01.2017 N 13-12/474-3 о производстве выемки документов и предметов мотивированно, по форме и содержанию соответствует требованиям части 1 статьи 94 НК РФ; выемка документов проведена уполномоченными лицами Инспекции в присутствии понятых и представителей ООО НПП "ЭКРА".
В кассационной жалобе Прокурор указывает на нарушение Инспекцией части 1 статьи 95 НК РФ, поскольку в рассматриваемом случае отсутствовали основания для назначения экспертизы (постановление от 13.12.2016 N 13-12/474-1) ввиду того, что поставленный перед экспертом вопрос не относится к перечню вопросов, требующих специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле.
Как установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки ООО НПП "ЭКРА" налоговый орган составил акт налоговой проверки от 25.10.2016 N 13-12/172, согласно которому установлена неуплата (неполная уплата) налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций в общей сумме 428 190 470 рублей; Обществу предложено начислить пени по налогу на имущество организаций, налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц за несвоевременную уплату указанных налогов в общей сумме 97 970 354, 86 рубля; Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьей 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), и статьей 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Не согласившись с выводами Инспекции, изложенными в акте налоговой проверки, ООО НПП "ЭКРА" представило свои возражения и заключение специалиста Серебряковой Т.Ю. от 01.10.2016 по вопросу: "Подлежат ли премии, выплаченные персоналу в период с января 2013 года до декабря 2014 года на основании приказов от 29.03.2013 N 208, от 02.07.2013 N 493а, от 01.10.2013 N 7426, от 25.12.2013 N 954а, от 31.03.2014 N 2056, от 17.06.2014 N 448а, от 10.10.2014 N 840а, N 998а от 28.11.2014, от 22.12.2014 N 10636, от 30.06.2015 N 480а учету как налоговые расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль Общества в рамках научной работы по теме "Заключение специалиста по вопросу отнесения расходов на вознаграждения работников к налоговым".
Решением налогового органа от 13.12.2016 N 13-12/267 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с необходимостью опровержения доводов налогоплательщика, изложенных в возражениях, назначено провести в соответствии со статьей 95 НК РФ экспертизу на определение соответствия выполненного заключения специалиста от 01.10.2016 действующим нормативным правовым актам.
Постановлением от 13.12.2016 N 13-12/474-1 Инспекция назначила экспертизу, проведение которой поручила экспертам ЗАО "Аудит-Консалтинг" Замчинской М.А. и Марковой В.В., поставив перед экспертами вопрос "соответствует ли заключение специалиста Серебряковой Т.Ю. от 01.10.2016 действующим нормативным правовым актам".
Из содержащегося в материалах дела заключения ЗАО "Аудит-Консалтинг" от 26.12.2016 (раздел "исследовательская часть") следует, что при производстве экспертизы были применены методы сопоставления документов, документальной проверки, арифметической проверки, анализ логических и математических связей между операциями, методы сопоставления документов с записями по взаимосвязанным счетам бухгалтерского учета, применения нормативных актов.
В заключении от 26.12.2016 ведется исследование приказов ООО НПП "ЭКРА" с одновременным отражением выводов относительно заключения специалиста и обоснованности выводов специалиста.
В соответствии с частью 1 статьи 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
Федеральной налоговой службой Российской Федерации России разработаны рекомендации по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками, предусмотренных НК РФ, для использования их в работе территориальных налоговых органов настоящие рекомендации, в целях обеспечения единообразия процедур проведения мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками, предусмотренных НК РФ (письмо от 17.07.2013 N АС-4-2/12837).
На основании части 1 статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах.
Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (статья 4 НК РФ).
Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы Российской Федерации не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов, сборов, страховых взносов.
Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 не является нормативным правовым актом, следовательно, оно не свидетельствует о нарушении налоговым органом требований действующего законодательства, как это указано в оспариваемом представлении.
В части 7 статьи 95 НК РФ определено, что при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, знакомиться с заключением эксперта.
Проверив порядок назначения экспертизы, суды пришли к выводу о том, что Инспекцией соблюден порядок назначения экспертизы и не нарушены права и законные интересы ООО НПП "ЭКРА".
Материалы дела не содержат каких-либо письменных ходатайств или заявлений об отводе эксперта, назначении эксперта из числа указанных им лиц, присутствии при производстве экспертизы, дополнительных вопросов налогоплательщиком.
В нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Прокурор не доказал нарушение Инспекцией действующего законодательства при проведении налоговой проверки в отношении ООО НПП "ЭКРА".
Таким образом, суды обоснованно посчитали, что у Прокурора отсутствовали основания для выдачи Инспекции представления от 05.04.2017 N 03-03-2017 об устранении нарушений действующего законодательства.
Исследовав представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к правильным выводам о том, что оспариваемое представление не соответствовало действующему законодательству и нарушало права и законные интересы налогового органа в сфере осуществления экономической деятельности, и правомерно удовлетворили заявленное требование.
Доводы, приведенные в кассационных жалобах, были предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку, не опровергают сделанные судами выводы и направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.
Арбитражный суд Чувашской Республики - Чувашии и Первый арбитражный апелляционный суд не допустили нарушений норм процессуального права, являющихся в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов в силу части 4 статьи 288 АПК РФ.
Кассационные жалобы Общества и Прокурора не подлежат удовлетворению.
Вопрос о взыскании государственной пошлины по кассационной жалобе Прокурора не рассматривался, так как на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель освобожден от уплаты государственной пошлины.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина за рассмотрение кассационной жалобы Общества относится на заявителя.
Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 24.08.2017 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2017 по делу N А79-5961/2017 оставить без изменения, кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью Научно-производственного предприятия "ЭКРА" и прокуратуры Ленинского района города Чебоксары - без удовлетворения.
Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы общества с ограниченной ответственностью Научно-производственного предприятия "ЭКРА" отнести на заявителя.
Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
А.И.ЧИГРАКОВ
Судьи
О.В.АЛЕКСАНДРОВА
Н.Ю.БАШЕВА