Вопрос: Письмами ФНС России от 09.10.2018 N ЕД-4-2/19656 и от 19.03.2020 N СД-4-2/4748 в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 102 НК РФ определен порядок подачи Поставщиком Согласия налоговому органу на признание сведений, составляющих налоговую тайну, общедоступными (по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 15.11.2016 N ММВ-7-17/615@) для обеспечения возможности получения налогоплательщиком-покупателем сведений о наличии (урегулировании/неурегулировании) признаков не сформированного по цепочке поставщиков товаров (работ/услуг) источника для применения вычета по НДС по операциям с Поставщиком (далее - Согласие).
На сегодня порядка 40 000 налогоплательщиков являются участниками такого информирования. Оперативное получение от налогового органа сведений о наличии, урегулировании (неурегулировании) не сформированного по цепочке поставщиков с участием непосредственного контрагента налогоплательщика источника для применения таким налогоплательщиком вычета по НДС по операциям с контрагентом не только стало элементом проявления коммерческой осмотрительности при выборе контрагента, но положило начало широко применяемой системе саморегулирования в вопросах налоговой дисциплины, когда участники гражданского оборота по цепочке стимулируют контрагентов в надлежащем формирования источника для вычета по НДС.
Ассоциацией при взаимодействии с экспертами в области налогового и гражданского права разработана договорная конструкция гражданско-правового соглашения, предусматривающего право покупателя (заказчика) добровольно отказаться от применения налоговой выгоды в виде вычета по НДС по операциям с контрагентом-поставщиком (исполнителем), в случае если поставщик (исполнитель) не обеспечил устранение "разрыва" в согласованный сторонами срок. При этом сумма непримененного вычета (с учетом уплаченных покупателем (заказчиком) пеней) признается сторонами имущественной потерей покупателя (заказчика) в соответствии с нормами ст. 406.1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и подлежит возмещению контрагентом-поставщиком (исполнителем) в том числе путем удержания покупателем (заказчиком) суммы имущественной потери из любых расчетов с таким поставщиком (исполнителем).
Указанный механизм нашел свое подтверждение как соответствующий нормам материального права в арбитражной практике на уровне кассационных инстанций шести федеральных округов и на уровне Верховного Суда Российской Федерации <1>.
--------------------------------
<1> 1. Московский округ: Дело N А41-71148/2019.
2. Северо-Западный округ: Дело N А56-50870/2020 (Определение Верховного Суда РФ от 25.08.2021 N 307-ЭС21-13926).
3. Западно-Сибирский округ: Дело N А67-11580/2019.
4. Центральный округ: Дело N 48-3204/2020 (Определение ВС РФ от 24.01.2022 N 310-ЭС21-26455).
5. Поволжский округ: Дело N 65-23203/2020.
6. Северо-Кавказский округ: Дело N А56-50870/2020.
В настоящее время данный механизм уже является обычаем делового оборота в силу его широкого применения участниками агропромышленного рынка, рынка автомобильных грузоперевозок, в строительной сфере, клининговой отрасли. Однако при этом возникает вопрос квалификации для целей налогообложения прибыли удержанной покупателем (заказчиком) с контрагента суммы имущественных потерь.
В соответствии со ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к доходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, в том числе суммы возмещения убытков или ущерба.
В соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Применительно к описанному механизму покупатель (заказчик), удерживая или взыскивая соответствующую сумму НДС с контрагента на основании информационного письма налогового органа, добровольно отказывается от права на предъявление указанной суммы НДС к вычету и перечисляет ее в бюджет в полном объеме, не получая при этом никакой экономической выгоды.
Учитывая изложенное, при удержании покупателем (заказчиком) суммы НДС с контрагента-поставщика (исполнителя) на основании информационного письма налогового органа и перечислении ее в бюджет налогооблагаемого дохода у покупателя (заказчика), по нашему мнению, не возникает.
С учетом изложенного является ли доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли, денежная сумма, удержанная (или взысканная) покупателем (заказчиком) с контрагента-поставщика (исполнителя) в рамках заключенного с поставщиком (исполнителем) гражданско-правового соглашения, равная сумме непримененного покупателем (заказчиком) по взаимоотношениям с поставщиком (исполнителем) вычета по НДС (с учетом уплаченных пеней), на основании информационного письма налогового органа о неурегулировании ранее обнаруженного не сформированного по цепочке поставщиков товаров (работ, услуг) источника для применения вычета по НДС по операциям с данным поставщиком (исполнителем)?
Ответ: ФНС России, рассмотрев обращение от 06.09.2022 Ассоциации по вопросу возникновения у российской организации дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли организаций, при удержании (взыскании) такой российской организацией у контрагента денежных средств в размере сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в порядке возмещения имущественной потери, сообщает следующее.
Как следует из обращения, Ассоциацией при взаимодействии с экспертами в области налогового и гражданского права разработана договорная конструкция гражданско-правового соглашения, предусматривающего право покупателя (заказчика) добровольно отказаться от применения налоговой выгоды в виде вычета по НДС по операциям с контрагентом-поставщиком (исполнителем), в случае если поставщик (исполнитель) не обеспечил устранение "разрыва" в согласованной сторонами срок. При этом сумма непримененного вычета (с учетом уплаченных покупателем (заказчиком) пеней) признается сторонами имущественной потерей покупателя (заказчика) и подлежит возмещению контрагентом-поставщиком (исполнителем), в том числе путем удержания покупателем (заказчиком) суммы имущественной потери из любых расчетов с таким поставщиком (исполнителем).
Предметом обращения является вопрос признания Покупателем указанной суммы возмещения в качестве дохода для целей налогообложения прибыли организаций.
По существу вопроса ФНС России сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, НК РФ) к внереализационным доходам для целей налогообложения прибыли организаций относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Как следует из статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, граждане и юридические лица свободны в заключении договора, условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Стороны вправе, основываясь на принципе свободы договора, определить обстоятельство, наступление которого влечет возникновение обязанности Поставщика возместить имущественные потери Покупателя, не связанные с нарушением обязательства его стороной, круг доказательств, подтверждающих факт наступления данного обстоятельства, а также порядок определения размера имущественных потерь.
В соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ для целей Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В рассматриваемой в обращении ситуации возмещение имущественных потерь Покупателя выражается в компенсации суммы НДС, на которую Покупатель рассчитывал уменьшить свою налоговую обязанность, - получить в качестве налогового вычета при наличии сформированного источника НДС по цепочке хозяйственных операций с участием Поставщика. При этом Покупатель не имеет законных оснований учесть уплаченные им в бюджет суммы НДС при отказе от применения вычета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций в силу требований пункта 1 статьи 170 НК РФ.
По мнению ФНС России, такое возмещение имущественных потерь Покупателя не имеет целью улучшить его имущественное положение по сравнению с тем имущественным положением, которое сложилось бы при наличии сформированного по цепочке хозяйственных операций с участием его Поставщика источника для принятия НДС к вычету.
На основании вышеизложенного, по мнению ФНС России, суммы возмещения имущественных потерь, размер которых соответствует сумме НДС, исключенной Покупателем из вычетов по операциям с Поставщиком, при условии фактической уплаты Покупателем в бюджет НДС и соответствующих пеней не содержат признаков экономической выгоды, вследствие чего по смыслу пункта 1 статьи 41 НК РФ не признаются доходом для целей налогообложения прибыли организаций.
Направляйте обращения с помощью сервисов "Обратиться в ФНС России" и "Личный кабинет". Это ускорит получение ответа.
Действительный
государственный советник РФ
2 класса
Д.С.САТИН