Вопрос: Организация заключает не на организованном рынке своп-контракты, предусматривающие поставку иностранной валюты либо драгоценных металлов. В соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", а также Приказом ФСФР от 04.03.2010 N 10-13/пз-н данные своп-контракты признаются производными финансовыми инструментами.
Пунктом 2 ст. 301 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе с учетом требований ст. 301 НК РФ самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. При этом налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок.
Статьей 301 НК РФ установлены следующие ограничения для квалификации налогоплательщиком сделок, заключенных не на организованном рынке:
- сделки, предусматривающие поставку базисного актива со сроком поставки ранее третьего дня после заключения, могут быть квалифицированы только как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения;
- сделки, не предусматривающие поставки базисного актива, могут быть квалифицированы только как ФИСС.
В НК РФ не содержится иных ограничений по квалификации налогоплательщиком срочной сделки, заключенной не на организованном рынке, в качестве ФИСС либо в качестве сделки на поставку с отсрочкой исполнения.
Статьей 304 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ФИСС. В частности, п. 7 данной статьи определено, что полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении налоговой базы по операциям с ФИСС. Ввиду того что в ст. 304 НК РФ определены особенности налогообложения конкретного вида срочных сделок, а именно операций с ФИСС, то положения этой статьи не могут быть применены к срочным сделкам, квалифицированным налогоплательщиком в качестве сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения в соответствии со ст. 301 НК РФ.
Правомерно ли считает организация, что если она в соответствии с учетной политикой в целях налогообложения квалифицирует указанные выше своп-контракты в качестве сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, то исходя из норм абз. 5 п. 2 ст. 301 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль по таким сделкам определяется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов (иностранной валюты либо драгоценных металлов)?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогообложения прибыли организаций по операциям, совершаемым в рамках своп-контракта, и сообщает следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 301 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".
Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг в соответствии с указанным Федеральным законом.
Пунктом 3.1 ст. 301 НК РФ предусмотрено, что сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве финансового инструмента срочных сделок при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.
При этом п. 2 ст. 301 НК РФ налогоплательщику предоставлено право с учетом требований указанной статьи самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок.
Учитывая изложенное, поставочная сделка с отсрочкой исполнения не ранее третьего дня после дня ее заключения (включая сделки в рамках своп-контракта), условиями которой предусмотрено, что такая сделка является производным финансовым инструментом, на основании п. 2 ст. 301 НК РФ может быть признана для целей налогообложения прибыли организаций сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. При этом указанный порядок квалификации срочных сделок должен быть предусмотрен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Также сообщаем, что ст. 304 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
В соответствии с п. 7 ст. 304 НК РФ полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
Указанное положение п. 7 ст. 304 НК РФ распространяется на доходы и расходы по операциям, совершаемым налогоплательщиком в рамках своп-контракта (первой и второй части своп-контракта), признаваемого финансовым инструментом срочных сделок в порядке, предусмотренном ст. 301 НК РФ.
Поставочные сделки в рамках своп-контракта, квалифицированного налогоплательщиком в соответствии с применяемой учетной политикой для целей налогообложения в качестве сделки с отсрочкой исполнения, подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в порядке, предусмотренном положениями гл. 25 НК РФ для операций с соответствующими базисными активами.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
03.05.2012