Вопрос: О зачете налога, уплаченного физлицом - резидентом РФ в иностранном государстве с дивидендов; об НДФЛ с процентов по вкладам (остаткам на счетах) и с доходов в виде фиксированной прибыли КИК.
Ответ: Департамент налоговой политики в связи с письмами сообщает следующее.
Положения Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) об устранении двойного налогообложения
Положения об устранении двойного налогообложения в части налога на доходы физических лиц предусмотрены в статье 232 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 232 НК РФ фактически уплаченные физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога на доходы физических лиц в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.
В случае если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2 - 4 статьи 232 НК РФ.
Кроме того, в статье 214 "Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации" НК РФ установлено, что налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
Таким образом, положениями НК РФ предусмотрен порядок зачета в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов в виде дивидендов от источников за пределами Российской Федерации.
По вопросу действия соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, заключенных с иностранными государствами
В силу норм статьи 7 НК РФ налогообложение иностранного капитала, инвестированного в российскую экономику, осуществляется с учетом положений соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, заключенных с иностранными государствами (далее - соглашения об избежании двойного налогообложения).
Наличие у государства соглашений об избежании двойного налогообложения, наряду с соглашениями о поощрении и взаимной защите капиталовложений, является одним из условий поступления зарубежных инвестиций в страну. Мировой опыт показывает, что национальное законодательство, особенно в современных условиях, постоянно меняется, в то время как инвесторам требуются определенные гарантии стабильности и надежности условий своих капиталовложений, которые дают им эти два вида соглашений. Причем если инвестиционное соглашение гарантирует лишь сохранность инвестиций и возможность получения самих доходов, то налоговые соглашения гарантируют стабильность условий налогообложения этих доходов.
В связи с чем целью соглашений об избежании двойного налогообложения не является предоставление льгот и освобождений от уплаты налогов.
Соглашения об избежании двойного налогообложения предоставляют налогоплательщикам возможность не уплачивать налог в полном объеме дважды в каждом из Договаривающихся Государств. Налоговые обязательства резидентов Договаривающихся Государств в соответствии с положениями соглашений разделяются между этими Государствами.
Кроме разграничения налоговых юрисдикций Договаривающихся Государств, то есть распределения полномочий по налогообложению доходов между Договаривающимися Государствами, а также устранения возможности двойного налогообложения одних и тех же доходов в обоих Договаривающихся Государствах, положения указанных соглашений содержат гарантии взаимной недискриминации доходов, получаемых предприятиями и гражданами одного Договаривающегося Государства в другом Договаривающемся Государстве.
При этом отмечаем, что все соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положения об устранении двойного налогообложения в отношении прибыли (доходов) получаемых резидентами одного Договаривающегося государства на территории другого Договаривающегося государства. Положения об устранении двойного налогообложения применяются в отношении доходов, полученных как юридическими, так и физическими лицами.
Как правило, соглашениями от избежании двойного налогообложения предусмотрены следующие способы устранения двойного налогообложения: как посредством предоставления зачета в государстве резидентства суммы налога, уплаченного в государстве источнике дохода, так и посредством установленных положениями соглашений об избежании двойного налогообложения пониженных ставок налога у источника с последующим зачетом в государстве резидентства сумм налога, уплаченного по таким ставкам в государстве источника дохода.
Следует отметить, что порядок и условия применения пониженных ставок налога у источника, установленных соглашениями об избежании двойного налогообложения, определяются национальным законодательством государства источника дохода. В частности, одним из обязательных требований является представление лицом, получающим доход от источников в иностранном государстве, подтверждения своего статуса налогового резидентства, а также подтверждения наличия фактического права на получение указанного дохода.
Таким образом, исходя из совокупного прочтения норм соглашений об избежании двойного налогообложения зачет налога в государстве резидентства получателя дохода в виде дивидендов, уплаченного в государстве - источнике дохода, не может превышать сумму налога, исчисленного по ставкам, установленным положениями соглашения об избежании двойного налогообложения.
По вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках
По итогам обращения Президента Российской Федерации к населению 25.03.2020 в связи с ситуацией, связанной с распространением новой коронавирусной инфекции на территории страны, Правительству Российской Федерации поручено обеспечить внесение в законодательные и иные нормативные правовые акты Российской Федерации изменений, предусматривающих, в частности, установление ставки налога на доходы физических лиц в размере 13 процентов в отношении доходов в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счете) в банках, находящихся на территории Российской Федерации.
Во исполнение указанного поручения изменения в НК РФ по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде процентов по вкладам в банках предусмотрены Федеральным законом от 01.04.2020 N 102-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 102-ФЗ).
Соответствующие изменения предусматривают, в частности, установление ставки по налогу на доходы физических лиц в размере 13 процентов в отношении доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках.
При этом при определении налоговой базы в отношении доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках исключается доход в виде процентов, рассчитанный как произведение одного миллиона рублей и ключевой ставки Банка России, действующей на первое число налогового периода.
Также при определении налоговой базы не учитываются процентные доходы по вкладам (остаткам на счетах), процентная ставка по которым в течение всего налогового периода не превышает 1 процента годовых, а также по счетам эскроу.
Следует отметить, что суммы непосредственно вклада (остатка на счете) в банке, являясь имуществом физического лица, а не его доходом, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.
Изложенные особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, установленные статьей 214.2 НК РФ, применяются к доходам, полученным налогоплательщиками начиная с 1 января 2021 года.
Исключений в отношении отдельных категорий налогоплательщиков вышеуказанные изменения не предусматривают.
По вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний
Федеральным законом от 09.11.2020 N 368-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми физическим лицам - налоговым резидентам Российской Федерации, являющимся контролирующими лицами иностранных компаний, предоставлено право уплачивать налог на доходы физических лиц в отношении доходов в виде фиксированной прибыли контролируемых ими иностранных компаний, размер которой устанавливается пунктом 2 статьи 227.2 НК РФ в редакции указанного Федерального закона и с 2021 года составляет 34 000 000 рублей.
К таким доходам на основании положений пункта 1 статьи 224 и пункта 2.1 статьи 210 НК РФ (в редакции Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов рублей за налоговый период") с 1 января 2021 г. применяется налоговая ставка в размере 650 тысяч рублей и 15 процентов суммы, превышающей 5 миллионов рублей.
При этом тот факт, что физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации воспользовалось вышеуказанным правом, сам по себе не исключает необходимость применения этой налоговой ставки также к иным доходам, перечисленным в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, в случае если их сумма превысила 5 миллионов рублей за налоговый период.
Также отмечаем, что Основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2021 год и на плановый период 2022 и 2023 годов введение права уплачивать налог на доходы физических лиц в отношении доходов в виде фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний в целях упрощения администрирования и привлечения в Российскую Федерацию налоговых резидентов из числа лиц с высокими доходами отнесено к мерам по деофшоризации российской экономики.
При этом полагаем, что эффективность данной меры необходимо оценивать в совокупности с другими мерами, направленными на решение задач по деофшоризации экономики, возврату российского капитала и сокращению его вывоза.
В связи с этим обращаем внимание, что в 2020 году НК РФ дополнен положениями, предусматривающими необходимость подтверждения размера прибыли (убытка) контролируемых иностранных компаний независимо от наличия обязанности по ее учету в налоговой базе контролирующего лица по соответствующему налогу, а также ужесточение ответственности за непредставление в налоговый орган документов, подтверждающих размер прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании.
Одновременно сообщаем, что ранее Департаментом рассматривалось обращение по вопросу налогообложения доходов физических лиц и даны разъяснения письмом Департамента от 01.02.2021 N 03-08-05/6172.
Заместитель директора Департамента
В.В.САШИЧЕВ
24.03.2021