Вопрос: Ассоциация с учетом обращений кредитных организаций направляет на рассмотрение предложение о внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации по налогообложению заблокированных активов <1> кредитных организаций.
--------------------------------
<1> К заблокированным активам в частности, относятся: остатки денежных средств в иностранной валюте на счетах НКО НРД и иностранных депозитариях; средства, размещенные на корреспондентских счетах НОСТРО; ценные бумаги (включая, акции, в том числе дочерних юридических лиц, депозитарные расписки, облигации иностранных эмитентов), числящиеся на счетах депо, открытых на имя российских юридических лиц в иностранных депозитариях; требования по получению денежных средств в отношении корпоративных событий по ценным бумагами (дивиденды, купонный доход, погашение номинальной стоимости долговых ценных бумаг); кредиты, выданные банкам и иным организациям в недружественных юрисдикциях, включая начисленные проценты; требования по поставке активов и по получению денежных средств по сделкам с финансовыми активами (ценные бумаги, деривативы, валютные сделки); требования по прочим сделкам (реализация товаров/работ/услуг) с иностранными контрагентами и иные.
С 1 января 2024 г. вступило в силу Указание N 6379-У <2>, в соответствии с которым кредитные организации обязаны отражать заблокированные активы в бухгалтерском учете в рублях по курсу на 31 декабря 2023 г. или по курсу на дату их блокирования (если меры ограничительного характера введены после вступления в силу Указания) без пересчета их стоимости в связи с изменением официального курса иностранной валюты по отношению к рублю. Аналогичный перевод заблокированных активов в рубли по решению (добровольному) кредитной организации действовал в 2022 - 2023 гг. в соответствии с Указанием N 6155-У <3>.
--------------------------------
<2> Указание Банка России от 23.03.2023 N 6379-У "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями отдельных активов и обязательств в иностранной валюте в условиях действия мер ограничительного характера".
<3> Указание Банка России от 15.06.2022 N 6155-У "О порядке отражения кредитными организациями в условиях действия мер ограничительного характера на счетах бухгалтерского учета отдельных активов и (или) обязательств в иностранной валюте".
В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (внереализационных расходов) учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов и ценных бумаг. Отражение в соответствии с Указанием N 6155-У валютных заблокированных активов и обязательств в рублях, по мнению <4> Минфина России, не влияет на применение норм гл. 25 НК РФ, что означает, что кредитные организации должны продолжать отражать текущую валютную переоценку таких активов, номинированных в иностранной валюте, в налоговом учете (вести параллельный учет).
--------------------------------
<4> Письмо Минфина России от 03.10.2023 N 03-03-06/2/93708.
В соответствии с требованиями российского законодательства, а именно Положения N 511-П <5>, в целях поддержания приемлемого уровня валютного риска кредитные организации обязаны осуществлять регулярное управление открытой валютной позицией (несовпадение активов (требований) и пассивов (обязательств) в иностранной валюте). Так, в случае перевода кредитными организациями валютных заблокированных активов в рубли для целей соблюдения законодательно установленных лимитов открытой валютной позиции должны быть соответствующим образом сбалансированы валютные пассивы. Таким образом, при соблюдении требований Банка России валютная позиция в бухгалтерском учете будет закрыта, а в налоговом учете - нет (т.е. валютные активы будут превышать валютные пассивы), что может привести к высокой волатильности налоговой базы кредитных организаций из-за соответствующего дисбаланса между размером валютных требований (активов) и обязательств, что приведет к необходимости признания нереализованной ("бумажной") прибыли (убытка) в виде валютной переоценки заблокированных активов, реализация которой в ближайшей перспективе не представляется возможной.
--------------------------------
<5> Положение Банка России от 03.12.2015 N 511-П "О порядке расчета кредитными организациями величины рыночного риска".
Несмотря на то что в российское налоговое законодательство были введены временные нормы, позволяющие не учитывать валютную переоценку требований и величины рыночного риска обязательств, выраженных в иностранной валюте (пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ и пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ), кредитные организации имеют свою специфику:
1) указанные выше нормы охватывают неполный круг заблокированных активов (например, с учетом позиции <6> Минфина России, не покрыты средства, размещенные на счетах в других банках);
2) кредитные организации имеют многочисленные требования и обязательства в иностранной валюте (в том числе дружественных государств), отражение переоценки по которым в налоговой базе по методу начисления экономически разумно, поскольку ожидается ее реализация;
3) указанные нормы прекращают свое существование для банковских организаций с 2024 г.
--------------------------------
<6> Письмо Минфина России от 15.06.2022 N 03-03-06/1/56508.
Российским налоговым законодательством предусмотрено <7> формирование резервов банковскими организациями под ссудную и приравненную к ней задолженность в соответствии с порядком, установленным Положением N 590-П <8>. Формирование иных банковских резервов, в том числе резервов под прочие потери в соответствии с Положением N 611-П <9>, предусматривающим возможность формирования резервов в отношении отдельных типов (видов) заблокированных активов, для целей налогообложения прибыли российским налоговым законодательством не предусмотрено (данные расходы признаются не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций). Ожидаются поправки в Положение N 611-П, которыми предусматривается порядок резервирования заблокированных активов, который должен позволить банкам равномерно признать убытки по заблокированным активам.
--------------------------------
<7> Статья 292 НК РФ.
<8> Положение Банка России от 28.06.2017 N 590-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности".
<9> Положение Банка России от 23.10.2017 N 611-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".
Таким образом, на текущий момент банковские организации находятся в ситуации, при которой они обязаны корректировать свои налоговые обязательства на суммы нереализованной ("бумажной") прибыли/убытков в отношении заблокированных активов, образовавшиеся в связи с их дооценкой/обесценением в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю, и при этом не имеют возможности уменьшать налогооблагаемую базу на суммы резервов, формируемых в бухгалтерском учете под прочие активы (в частности, заблокированные активы), возмещение которых в ближайшей перспективе не представляется возможным, что приводит к непрогнозируемым налоговой базе и налоговым отчислениям, а в условиях ослабления курса рубля - к значительной налоговой нагрузке для банковских организаций.
В связи с изложенным в рамках реализации мер поддержки бизнеса в условиях санкционных ограничений просим рассмотреть изложенные ниже предложения и оказать содействие в их проработке для целей внесения изменений в НК РФ (конкретные формулировки предлагаемых изменений приведены в Приложении к настоящему письму).
1. Рассмотреть вопрос о возможности внесения изменений в НК РФ в части привязки учета курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курса иностранной валюты, в которой выражены заблокированные активы, к рублю, к порядку бухгалтерского учета соответствующих заблокированных активов в соответствии с Указаниями Банка России (за исключением тех типов (видов) активов, по которым не предусмотрена их текущая валютная переоценка в налоговом учете (авансы и ценные бумаги)). Данный подход соответствует основному принципу налогообложения - наличие экономического основания для налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ).
Просим также рассмотреть вопрос о возможности ретроспективного применения данного нововведения, например, с 15 июня 2022 г. (даты нормативного документа Указания N 6155-У).
2. Рассмотреть вопрос о расширении перечня нормативных актов Банка России, в соответствии с которыми банковскими организациями могут формироваться резервы, расходы (доходы) на формирование (восстановление) которых учитываются для целей налогообложения прибыли (ст. 292 НК РФ), Положением N 611-П в части формирования резервов в отношении отдельной категории - заблокированных активов. Ввиду того что Банк России является уполномоченным органом в отношении регулярного надзора за формированием резервов кредитными организациями, в том числе в соответствии с Положением N 590-П и Положением N 611-П, предлагаемый подход позволит обеспечить дополнительный контроль за порядком расчета и обоснованностью формирования банковских резервов в налоговом учете.
В качестве альтернативы может быть рассмотрен вариант внесения изменений в НК РФ (ст. 292 НК РФ или ст. 266 НК РФ), позволяющих кредитным организациям создавать специальные налоговые резервы по заблокированным активам по аналогии с резервом по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).
Просим также рассмотреть вопрос о возможности ретроспективного применения данного нововведения, например, с 1 января 2023 г.
3. Продлить до 31 марта 2026 г. налогообложение купонного дохода по заблокированным облигациям по кассовому методу, так как в ближайшей перспективе возмещение данного заблокированного актива представляется маловероятным.
Приложение. Предлагаемый к рассмотрению и обсуждению текст правок в НК РФ.
Приложение
Предлагаемый к рассмотрению и обсуждению текст правок в НК РФ
1. Порядок учета курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курса иностранной валюты, в которой выражены заблокированные активы, к рублю
1.1. Абзац 2 пункта 11 статья 250 НК РФ изложить в следующей редакции:
"Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением имущества в виде валютных ценностей, требований и обязательству стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываемых на балансе налогоплательщика в рублях в соответствии с нормативными актами Центрального банка Российской Федерации)".
1.2. Абзац 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ изложить в следующей редакции:
"Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением имущества в виде валютных ценностей, требований и обязательству стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываемых на балансе налогоплательщика в рублях в соответствии с нормативными актами Центрального банка Российской Федерации)".
1.3. Дополнить пункт 1 статьи 328 НК РФ абзацем 4 следующего содержания:
"Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываемым на балансе налогоплательщика в рублях в соответствии с нормативными актами Центрального банка Российской Федерации, учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса, и суммы долгового обязательства в рублях".
2. Предоставление налогоплательщику права создавать резервы по заблокированным средствам
2.1. Пункт 3 статьи 266 НК РФ изложить в следующей редакции:
"Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии, а также в отношении иной задолженности и имущества в виде валютных ценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываемых на балансе налогоплательщика в рублях в соответствии с нормативными актами Центрального банка Российской Федерации, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности и задолженности, образовавшейся в 2022 - 2025 годах по процентам по долговым ценным бумагам, указанным в подпункте 14.1 пункта 4 статьи 271 настоящего Кодекса. Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам".
3. Порядок налогообложения купонного дохода по заблокированным облигациям
3.1. Продлить до 31 марта 2026 года действие нормы подпункта 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ, изложив его в следующей редакции:
"14.1) дата поступления денежных средств, но не позднее 31 марта 2026 года - для доходов в виде процентов, начисленных в 2022 - 2025 годах, по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства".
3.2. Также зеркальные правки необходимы в п. 16.1 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 N 323-ФЗ в части ограничения срока действия этой нормы:
"16.1. Положения подпункта 14.1 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации применяются по 31 марта 2026 года включительно".
Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение организации от 30.01.2024 о внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) и сообщает следующее.
1. По вопросу исключения для целей налогообложения прибыли валютной переоценки заблокированных активов по аналогии с положениями Банка России.
В соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (внереализационных расходов) учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.
Положительной (отрицательной) курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
При этом обращаем внимание, что для целей главы 25 НК РФ правоотношения принимаются в той квалификации, в которой они определяются нормами гражданского и отраслевого законодательства.
Учитывая указанное, для целей налогообложения прибыли, если в соответствии с гражданским законодательством у налогоплательщика есть имущество в виде валютных ценностей, а также требования/обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, то они подлежат переоценке.
Изменение порядка бухгалтерского учета валютных ценностей и требований/обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе перевод их в валюту Российской Федерации, в связи с Указанием Банка России от 15.06.2022 N 6155-У "О порядке отражения кредитными организациями в условиях действия мер ограничительного характера на счетах бухгалтерского учета отдельных активов и (или) обязательств в иностранной валюте" не влияет на применение норм главы 25 НК РФ, поскольку возникновение требований/обязательств в валюте, а также квалификация активов в качестве валютных ценностей основаны на нормах гражданского и отраслевого законодательства.
При этом в случае, если нормами гражданского или отраслевого законодательства требования (обязательства), а также имущество в виде валютных ценностей фиксируются в рублях, то они текущей переоценке в соответствии с пунктом 8 статьи 271 и пунктом 10 статьи 272 НК РФ не подлежат.
Учитывая указанное, предложение о переводе требований/обязательств в валюте в рубли для целей налогообложения, по аналогии с положениями Банка России, не поддерживается.
2. По вопросу расширения перечня нормативных актов Банка России, в соответствии с которыми банки могут формировать резервы в соответствии со статьей 292 НК РФ, сообщается, что суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.
Таким образом, порядок определения суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам устанавливается положениями Банка России и нормами НК РФ не регулируется. Следовательно, только Банк России вправе определить перечень положений, в соответствии с которыми определяются суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам для целей статьи 292 НК РФ.
Также в отношении предложения о создании резерва по сомнительным долгам по задолженности в валюте, учитываемой в соответствии с нормативными актами Банка России в рублях, отмечается, что, поскольку учет от погашения заблокированных еврооблигаций осуществляется по оплате (пункт 3 статьи 271 НК РФ), основания для формирования под такую задолженность резерва по сомнительным долгам отсутствуют. При этом для банков предусмотрена возможность формирования резерва по сомнительным долгам под проценты, в том числе по еврооблигациям.
3. По вопросу продления до 31.03.2026 нормы подпункта 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ для доходов в виде процентов, начисленных в 2022 и 2023 годах, по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, датой признания внереализационного дохода признается дата поступления денежных средств, но не позднее 31 марта 2024 года.
Таким образом, если начисленный в 2022 - 2023 годах процентный доход по еврооблигациям не получен, то, следуя подпункту 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ, он подлежит признанию в полном объеме в составе доходов на 31 марта 2024 года.
При этом в настоящее время прорабатывается вопрос о переносе срока признания указанного в подпункте 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ процентного дохода на более поздний период.
Директор Департамента
Д.В.ВОЛКОВ
05.02.2024