Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Бурматовой Г.Е., Журавлевой О.Р., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" Стенюшкина А.Н. (доверенность от 13.04.2016 N 12), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Дроздова М.А. (доверенность от 29.12.2016 N 02-10/04665), Лобановой Ю.С. (доверенность от 19.01.2017 N 02-10/00205), рассмотрев 26.06.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 25.10.2016 (судья Чурова А.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2017 (судьи Смирнов В.И., Докшина А.Ю., Мурахина Н.В.) по делу N А05-8960/2016,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Автодороги", место нахождения: 163039, г. Архангельск, ул. Дорожников, д. 6, ОГРН 1032900018832, ИНН 2901115427 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163020, г. Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15, корп. 1, ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565 (далее - Инспекция), от 25.04.2016 N 07-09/658 в части доначисления 1 479 874 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по эпизоду исключения налоговым органом из состава расходов за 2013 год 7 339 371 руб. 81 коп. в связи с экономической необоснованностью примененного налогоплательщиком механизма распределения прямых расходов на выполненные и реализованные в отчетном периоде работы и незавершенное производство (далее - НЗпр) на конец отчетного периода.
Решением суда первой инстанции от 25.10.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 22.02.2017, в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение от 25.10.2016, постановление от 22.02.2017 и принять по данному делу новый судебный акт о признании недействительным решения налогового органа в оспариваемой части.
Как указывает податель жалобы, в приказе от 29.12.2012 о внесении изменений в учетную политику предприятия на 2013 год он некорректно установил порядок оценки остатка суммы НЗпр, в связи с чем представил в суд первой инстанции расчет суммы прямых расходов, подлежащих отнесению в состав расходов для целей налогообложения в 2013 году, составленный исходя из пропорции объема суммы НЗпр в общем объеме работ, выполненных в течение отчетного периода. По мнению заявителя, суды, посчитав правомерным определение налоговым органом в ходе проверки показателя "остаточная стоимость работ исходя из цены договора, не сданных заказчику на начало отчетного периода" с учетом всей цены контракта, а не стоимости работ, выполненных в 2013 году, нарушили принципы формирования налоговой базы по налогу на прибыль и определения экономической обоснованности расходов налогоплательщика и их относимости к полученным доходам.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Общества и входящих в его состав обособленных подразделений за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 Инспекция составила акт от 29.02.2016 N 07-09/230 и приняла решение от 25.04.2016 N 07-09/658 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 1 849 022 руб. налога на добавленную стоимость, 33 656 075 руб. налога на прибыль, 26 431 руб. транспортного налога и 27 991 руб. налога на имущество организаций, а также начислено 7 621 719 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120, пунктом 1 статьи 122, статьями 123 и 126 НК РФ, в виде взыскания 3 892 194 руб. штрафа.
Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 01.07.2016 N 07-10/1/07645 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решение Инспекции.
Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришла к следующим выводам.
Одним из оснований доначисления налога на прибыль за 2013 год послужил вывод Инспекции о нарушении Обществом требований статей 318 и 319 НК РФ, повлекшем завышение размера прямых расходов, относящихся к выполненным и реализованным работам и подлежавших учету в указанном налоговом периоде (пункт 2.3.3.2 мотивировочной части решения налогового органа).
В пункте 1 статьи 272 НК РФ установлено, что для организаций, применяющих метод начисления, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 названного Кодекса.
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (статья 318 НК РФ).
В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товара (выполнением и оказанием услуг). При этом в соответствии с абзацем десятым пункта 1 указанной статьи налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (абзац второй пункта 2 статьи 318 названного Кодекса).
Согласно статье 319 НК РФ расчет размера прямых расходов, приходящихся на реализованную в текущем периоде продукцию, производится с учетом оценки остатков НЗпр, остатков готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции и распределения прямых расходов текущего периода на основе указанных показателей.
Исходя из абзаца третьего пункта 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗпр и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Данный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗпр) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (абзац четвертый пункта 1 статьи 319 НК РФ).
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абзац пятый пункта 1 статьи 319 НК РФ).
В соответствии с приказом от 31.12.2008 об учетной политике организации (с учетом изменений, внесенных приказами от 29.12.2012 и от 08.01.2013 N 2) по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, расходы распределяются между периодами пропорционально времени действия данных договоров. К прямым расходам, связанным с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Порядок определения остатка суммы НЗпр определяется по формуле:
НЗпр = (НЗпн + ПР): До х Дс, где НЗпр - сумма незавершенного производства, относимая в состав расходов, связанных с реализацией выполненных работ в отчетном периоде; НЗпн - сумма НЗпр, числящаяся на начало отчетного периода по данному договору; ПР - сумма прямых расходов по договору за отчетный период; До - остаточная стоимость работ исходя из цены договора, не сданных заказчику на начало отчетного периода; Дс - стоимость работ исходя из цены договора, сданных заказчику в отчетном периоде.
Как следует из материалов дела, в проверяемый период Общество (подрядчик) на основании государственных контрактов от 14.06.2013 N 108/13-РД и от 13.08.2013 N 149/13-РД, заключенных с федеральным казенным учреждением "Управление автомобильной магистрали Москва - Архангельск Федерального дорожного агентства" (заказчиком), выполняло ремонт автомобильной дороги.
Сроком выполнения работ по контрактам от 14.06.2013 и от 13.08.2013 стороны определили 31.10.2014.
Общая стоимость работ по контракту от 14.06.2013 составляет 176 489 000 руб., по контракту от 13.08.2013-177 167 950 руб.
Согласно справкам о стоимости выполненных работ и затрат формы N КС-3 и актам о приемке выполненных работ формы N КС-2 за период с 14.06.2013 по 19.11.2013 Общество выполнило по контракту от 14.06.2013 и сдало заказчику работы на сумму 50 847 457 руб.
По контракту от 13.08.2013 стоимость выполненных в период с 13.08.2013 по 20.09.2013 и сданных заказчику работ составила 8 474 577 руб.
По данным бухгалтерского и налогового учета прямые расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с выполнением в 2013 году работ, составили 51 606 453 руб. 60 коп. (по контракту от 14.06.2013) и 14 199 265 руб. 03 коп. (по контракту от 13.08.2013).
При распределении прямых расходов на расходы, связанные с реализацией выполненных в 2013 году работ, и НЗпр Общество определило сумму расходов, учитываемую для целей налогообложения в 2013 году, в размере 25 025 513 руб. 27 коп. (по контракту от 14.06.2013) и 13 349 863 руб. 79 коп. (по контракту от 13.08.2013).
В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что утвержденный учетной политикой Общества алгоритм нахождения расходов, относимых в состав расходов, связанных с производством и реализацией в отчетном периоде выполненных работ, не предусматривает определения стоимости НЗпр на конец отчетного периода. Налоговый орган указал, что при расчете НЗпр Общество некорректно использует показатель "остаточная стоимость работ исходя из цены договора, не сданных заказчику на начало отчетного периода"; из стоимости работ налогоплательщик необоснованно вычитает стоимость работ, сданных в текущем периоде. По мнению Инспекции, для исчисления суммы НЗпр на конец отчетного периода необходимо использовать показатель "стоимость работ исходя из цены договора, не сданных заказчику на начало отчетного периода", поскольку на начало отчетного периода (2013 год) сданных работ не было. Более того, в соответствии с требованиями статьи 319 НК РФ распределение прямых затрат должно быть ежемесячным.
При этом налоговый орган отметил, что Общество при расчете суммы прямых расходов, уменьшающих налоговую базу для целей налогообложения в 2013 году, определило показатель "остаточная стоимость работ исходя из цены договора, не сданных заказчику на начало отчетного периода" с использованием показателя "стоимость работ, которые не выполнены на конец отчетного периода". В то же время в соответствии с учетной политикой налогоплательщик должен был использовать стоимость работ, не выполненных на начало отчетного периода. Поскольку у Общества в 2013 году отсутствовал переходящий остаток по выполненным работам, данный показатель должен быть определен как стоимость работ, равная цене контракта.
Согласно составленному налоговым органом и приведенному в оспариваемом решении расчету, в котором определены суммы расходов, относимых в состав расходов, связанных с реализацией выполненных в 2013 году работ по контрактам и на НЗпр на конец 2013 года, по контрактам, прямые расходы, относимые в состав расходов для целей налогообложения в 2013 году, составляют 16 706 766 руб. 83 коп. (по контракту от 14.06.2013) и 344 295 руб. 36 коп. (по контракту от 13.08.2013).
Проверив правомерность распределения Инспекцией прямых расходов, относящихся к выполненным работам, сданным заказчику, т.е. реализованным в отчетном периоде, и к НЗпр, суды установили, что налоговый орган применил порядок оценки суммы НЗпр, установленный самим Обществом в учетной политике, а расчет, составленный налоговым органом, соответствует формуле налогоплательщика.
О несоответствии учетной политики Общества положениям статей 318 и 319 НК РФ Инспекция в оспариваемом решении не заявляла.
Не оспаривается сторонами и то, что используемый Обществом в учетной политике алгоритм определения подлежавших учету в 2013 году прямых расходов, связанных с производством и реализацией, не противоречит требованиям норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В ходе судебного разбирательства Общество заявило, что распределение прямых расходов на завершенное и незавершенное производство должно производиться с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, соответственно, налогоплательщик вправе определить прямые расходы, которые подлежат отнесению для целей налогообложения в 2013 году, исходя из пропорции объема суммы НЗпр в общем объеме работ, выполненных в течение отчетного периода.
Отклонив доводы заявителя, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что положениями статей 318, 319 НК РФ налогоплательщику дано право определять в учетной политике порядок распределения прямых расходов и остатка НЗпр, что и было реализовано Обществом. Инспекция использовала методику, закрепленную в учетной политике Общества, скорректировав лишь показатель "остаточная стоимость работ исходя из цены договора, не сданных заказчику на начало отчетного периода" и определив остаток НЗпр ежемесячно, как это предусмотрено в статье 319 НК РФ.
Приведенный в составленном Обществом и представленном в суд первой инстанции расчете прямых расходов порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗпр) не соответствует учетной политике Общества для целей налогообложения.
Ссылка Общества на внесение им в 2015 году изменений в свою учетную политику, установление порядка оценки остатков НЗпр для целей налогообложения прибыли исходя из доли незавершенных заказов в общем объеме выполненных в течение отчетного периода работ обоснованно не принята судами.
Руководствуясь положениями статей 11, 313, 318, 319 НК РФ, суды пришли к выводу об отсутствии у Общества права на внесение в 2015 году изменений в учетную политику за прошлые налоговые периоды.
Все доводы, приведенные Обществом в кассационной жалобе, получили полную и объективную оценку судов на основании имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки.
Кассационная инстанция не усматривает нарушения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении спора, в связи с чем оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 25.10.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2017 по делу N А05-8960/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" - без удовлетворения.
Председательствующий
С.В.СОКОЛОВА
Судьи
Г.Е.БУРМАТОВА
О.Р.ЖУРАВЛЕВА