ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ
Российские нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту не содержат правил учёта штрафов и других санкций, а также пеней по налогам и сборам и иным аналогичным платежам. В ПБУ 10/99 лишь упоминаются «штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров» как один из видов «прочих расходов». При этом в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета говорится об отражении налоговых санкций по налогу на прибыль на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Практика учета организациями фискальных санкций разнолика и непоследовательна. Некоторые организации классифицируют такие платежи как «прочие расходы», включая их соответственно в показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения». Другие отражают фискальные санкции в составе показателя «Прочее» после показателей налогообложения прибыли, не включая их в прибыль (убыток) до налогообложения. При этом зачастую компании подходят к решению этого вопроса дифференцировано в зависимости от вида налога. Некоторые специалисты считают, что такие платежи не должны включаться даже в чистую прибыль (убыток), а относиться напрямую на нераспределённую прибыль.
РЕШЕНИЕ
1. В целях настоящей Рекомендации под фискальными санкциями понимаются штрафы, пени и другие аналогичные обременения, налагаемые государством на организацию в связи с несвоевременной или неполной уплатой ею налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, а также другими нарушениями законодательства, регулирующего уплату таких платежей.
2. Фискальная санкция признаётся (если иное не установлено настоящим пунктом) в наиболее ранний из двух моментов: 1) возникновение обязанности организации по уплате соответствующей суммы; 2) безакцептное списание соответствующей суммы со счёта организации. В случае если организация предпринимает действия по оспариванию фискальной санкции, такая санкция признаётся исходя из соответствия условиям признания оценочных обязательств, установленных Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
3. В случае если фискальная санкция (за исключением налогообложения прибыли) признана до окончания года, в котором произошло событие, являющееся основанием для наложения санкции, или после окончания этого года, но до истечения периода событий после отчётной даты, такая санкция относится на ту же статью отчёта о финансовых результатах за отчётный период, на которую относится соответствующий налог, сбор или иной аналогичный платёж в бюджет. В случае если фискальная санкция признана после указанного времени или если налог, сбор или иной аналогичный платёж в бюджет не признаётся в прибыле/убытке (в том числе, включается в стоимость какого-либо актива или компенсируется другой стороной, например, НДС), связанная с ним фискальная санкция признаётся в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей Рекомендации.
4. В случае, отличном от указанного в пункте 3 настоящей Рекомендации, фискальная санкция (за исключением налогообложения прибыли) признаётся как расход, не относящийся к обычной деятельности организации (прочий расход).
5. Фискальные санкции, связанные с налогообложением прибыли (доходов) организации, не включаются в её прибыль (убыток) до налогообложения и отражаются обособленно наряду с показателями налогообложения прибыли (текущий налог на прибыль, изменения отложенных налогов и др.), формируя чистую прибыль (убыток) организации за период.
ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ
Возникновение фискальной санкции для организации связано с двумя событиями: 1) организация тем или иным образом извещена о необходимости уплаты определённой суммы; 2) определённая сумма списана государственными органами в безакцептном порядке с расчётного счёта организации. Если организация не намерена оспаривать наложенную государством санкцию, её следует признать в бухгалтерском учёте. При этом момент признания должен определяться тем из указанных двух событий, которое наступило раньше.
Если же организация предпринимает действия по оспариванию фискальной санкции, то её признание становится в зависимость от оценочных суждений об неопределённых будущих событиях. В таком случае фискальная санкция попадает в сферу действия ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и в этой связи должна признаваться в зависимости от соблюдения условия признания оценочных обязательств, установленных этим стандартом.
Что касается классификации признаваемой фискальной санкции, то в целом представляется уместным относить её на увеличение той статьи расходов, на которую относится соответствующий налог, сбор или иной аналогичный платёж в бюджет. Допустим, если основной фискальный платёж связан с оплатой труда работников (например, страховой взнос в какой-либо социальный фонд), то связанную с ним санкцию следует включать в соответствующую статью расходов на оплату труда.
Вместе с тем, на основании пункта 7 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» здесь можно по аналогии применить норму пункта 12 ПБУ 10/99 о признании штрафов, пеней и неустоек за нарушение условий договоров в составе прочих расходов. Но поскольку норма применяется не напрямую, а по аналогии, её применение следует ограничить только теми случаями, когда обременения за нарушения условий договоров действительно аналогичны обременениям за нарушения законодательства, регулирующего уплату налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет.
В частности, нельзя считать аналогичным общий случай фискальных санкций, когда сам налог, сбор или иной обязательный платёж в бюджет признаётся в качестве определённой статьи расходов организации, по следующим основаниям. Во-первых, договорные отношения с контрагентами являются возмездными. И при прочих равных условиях у организации отсутствует необходимость безвозмездно уплачивать по договору какие-либо суммы, то есть отсутствует основная статья расходов, на увеличение которой могла бы относиться предусмотренная договором санкция. Во-вторых, условия договоров согласовывает сама организация по свободному волеизъявлению, поэтому расходы в связи с нарушением таких условий в общем случае было бы некорректным считать расходами по обычной деятельности. А условия налогообложения или взимания иных обязательных платежей в бюджет диктуются требованиями соответствующего законодательства. Поэтому расходы за несоблюдение таких условий могут увеличивать основную статью расходов, даже если она относится к расходам по обычной деятельности.
Если же сам фискальный платёж, с которым связана санкция, не относится на расходы отчётного периода, то факт взимания санкции по такому платежу можно считать аналогичным факту дополнительного обременения за нарушения организацией условий договоров с контрагентами. В таких случаях пункт 12 ПБУ 10/99 применим по аналогии в отношении фискальных санкций.
В частности, сам фискальный платёж может включаться в стоимость какого-либо актива (в том числе незавершённого производства при признании затрат на производство). Включение связанной с таким платежом санкции тоже в стоимость актива привело бы к необоснованному завышению стоимости актива, поскольку санкция ни в каком случае не может считаться затратой, необходимой для создания или приобретения актива. Следовательно, такая санкция должна признаваться расходом. И при отсутствии среди расходов статьи, с которой эта санкция связана, такой расход естественно классифицировать как не относящийся к обычной деятельности организации (прочий расход).
Такие фискальные платежи, как налог на добавленную стоимость (НДС), в общем случае вообще не являются уменьшением экономических выгод организации, поскольку компенсируются другой стороной. Но санкции по таким платежам компенсации не подлежат и поэтому должны признаваться расходами с классификацией, как и в предыдущем случае, в качестве прочего расхода.
Кроме того, даже в тех случаях, когда сам фискальный платёж в принципе относится на расходы, признание связанной с ним санкции может не совпадать с периодом признания этого расхода. Признание этих двух фактов может иметь место в разных годовых периодах при том, что момент признания санкции выходит за рамки периода корректировок в связи с событиями после отчётной даты. В таком случае фискальная санкция по смыслу попадает в указанную в пункте 12 ПБУ 10/99 категорию «убытки прошлых лет, признанные в отчётном году». Как и в двух предыдущих случаях, её следует признавать расходом, не относящимся к обычной деятельности организации (прочим расходом).
Исключением из указанного выше является налог на прибыль или его заменители (налоги и сборы, взимаемые с прибыли или доходов организации, такие как единый налог по упрощённой системе налогообложения, единый налог на вменённый доход и т.п.). Показатели налогообложения прибыли (доходов) представляют собой самостоятельную группу показателей отчёта о финансовых результатах, не включаемых в прибыль до налогообложения. Санкции, связанные с таким налогом логично так же включать в эту группу показателей. Включение этих санкций в расходы, формирующие прибыль до налогообложения, нарушит общую логику построения отчёта о финансовых результатах и создаст циклическую проблему арифметической увязки величины налога с прибылью до налогообложения (искусственные постоянные разницы). Кроме того, отражение фискальных санкций, связанных с налогообложением прибыли (доходов), после показателя прибыли до налогообложения напрямую вытекает из описания счёта 99 «Прибыли и убытки» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета организаций.