Приказом Минфина России от 4 октября 2023 г. N 157н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность". Основная цель издания этого стандарта - систематизация и уточнение правил составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организации (далее - бухгалтерская отчетность).
ФСБУ 4/2023 заменяет Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, и приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - приказ N 66н). После вступления в силу ФСБУ 4/2023 нормы иных нормативных правовых актов в отношении бухгалтерской отчетности (например, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н)), должны будут применяться в части, не противоречащей ФСБУ 4/2023.
Структура нормативного регулирования
бухгалтерской отчетности
С целью систематизации правил составления бухгалтерской отчетности все положения, регулирующие данный вопрос, включены в единый нормативный правовой акт - ФСБУ 4/2023 (ранее - эти положения отражались в ПБУ 4/99, приказе N 66н и Положении N 34н). В результате ФСБУ 4/2023 установлены:
а) состав и содержание информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности (ранее - определялись ПБУ 4/99, Положением N 34н, приказом N 66н);
б) состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств (ранее - определялись ПБУ 4/99, приказом N 66н);
в) состав промежуточной бухгалтерской отчетности (ранее - определялся ПБУ 4/99);
г) образцы форм бухгалтерской отчетности (ранее - определялись приказом N 66н);
д) условия достоверности бухгалтерской отчетности (ранее - определялись ПБУ 4/99, Положением N 34н).
Сфера применения стандарта
ФСБУ 4/2023 подлежит обязательному применению всеми экономическими субъектами, за исключением тех из них, для которых установлен особый режим бухгалтерской отчетности. К последним относятся:
а) организации бюджетной сферы;
б) Банк России при составлении финансовой отчетности, предусмотренной Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".
Кроме того, ФСБУ 4/2023 в части состава и содержания информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности (в том числе образцов форм этой отчетности), не подлежит применению кредитными и некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй, кредитными рейтинговыми агентствами. Состав и содержание указанной информации (в том числе образцы форм бухгалтерской отчетности) таких организаций устанавливаются нормативными актами Банка России (ранее - ПБУ 4/99 не применялось кредитными организациями). Вместе с тем иные положения ФСБУ 4/2023, в частности, условия достоверности бухгалтерской отчетности, распространяются также на названные организации. При этом отраслевыми стандартами бухгалтерского учета, принимаемыми Банком России, могут устанавливаться особенности применения ФСБУ 4/2023 в соответствующих видах экономической деятельности.
ФСБУ 4/2023 не подлежит применению также:
а) при составлении консолидированной финансовой отчетности, предусмотренной Федеральным законом "О консолидированной финансовой отчетности";
б) при создании информации, необходимой для составления отчетности для целей, отличных от предусмотренных Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (например, отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями).
ФСБУ 4/2023 не регулирует следующие вопросы:
а) случаи составления годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности. Общий подход к определению таких случаев установлен Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Согласно этому Федеральному закону экономической субъект обязан составлять годовую бухгалтерскую отчетность. Вместе с тем законодательством Российской Федерации экономический субъект может быть освобожден от данной обязанности. Примером такого освобождения является случай составления бухгалтерской отчетности за первый отчетный год продолжительностью три месяца или менее. В этом случае годовая бухгалтерская отчетность за календарный год, в котором осуществлена государственная регистрация экономического субъекта, может не составляться;
б) случаи и порядок представления бухгалтерской отчетности. Данные вопросы регулируются законодательством Российской Федерации. Например, представление обязательного экземпляра годовой бухгалтерской отчетности в государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчетности установлено Федеральным законом "О бухгалтерском учете";
в) случаи и порядок утверждения бухгалтерской отчетности. Данные вопросы регулируются законодательством Российской Федерации, например, Федеральными законами "Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответственностью", "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", "О сельскохозяйственной кооперации", "О производственных кооперативах", "О публично-правовых компаниях в Российской Федерации...";
г) случаи и порядок публикации (раскрытия) бухгалтерской отчетности. Данные вопросы регулируются законодательством Российской Федерации, например, Федеральными законами "О рынке ценных бумаг", "О некоммерческих организациях", "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации", "О публично-правовых компаниях в Российской Федерации...", Законом Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации";
д) случаи и порядок аудита годовой бухгалтерской отчетности. Данные вопросы регулируются законодательством Российской Федерации, в частности, Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", и стандартами аудиторской деятельности.
Ограничения отчетности, составленной по стандарту
Исходя из Федерального закона "О бухгалтерском учете", целью составления бухгалтерской отчетности является достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
Законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним правилами может быть предусмотрено применение ФСБУ 4/2023 для формирования информации в целях, отличных от цели составления бухгалтерской отчетности, указанной выше. Примерами такой информации может быть отчетность для внутренних целей экономического субъекта (в том числе управленческая отчетность), информация, представляемая кредитной организации в соответствии с ее требованиями. В этих случаях, несмотря на то, что информация сформирована с применением правил ФСБУ 4/2023, она не является бухгалтерской отчетностью в смысле Федерального закона "О бухгалтерском учете" и не включается в ее состав (ранее - положение не формулировалось).
Определен ряд понятий
ФСБУ 4/2023 нормативно закреплен ряд понятий, традиционно использующихся при ведении бухгалтерского учета. Среди них:
а) раскрытие информации в бухгалтерской отчетности - включение информации в бухгалтерскую отчетность (ранее - определение не формулировалось). Данный термин следует отличать от термина "раскрытие бухгалтерской отчетности", под которым обычно понимается обеспечение доступа третьих лиц к бухгалтерской отчетности;
б) существенная информация - информация, пропуск или искажение которой могут оказать влияние на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности (ранее - для целей бухгалтерской отчетности определение не формулировалось);
в) актив бухгалтерского баланса - совокупность показателей бухгалтерского баланса, представляющих активы экономического субъекта (ранее - определение не формулировалось);
г) пассив бухгалтерского баланса - совокупность показателей бухгалтерского баланса, представляющих обязательства и источники финансирования деятельности экономического субъекта (ранее - определение не формулировалось);
д) обычный операционный цикл - время между приобретением экономическим субъектом актива, предназначенного для продажи или для однократного потребления при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, и получением денежных средств от продажи этого актива, произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. В случае, когда обычный операционный цикл не может быть надежно определен экономическим субъектом, его продолжительность принимается равной двенадцати месяцам (ранее - определение не формулировалось);
е) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств) - информация, необходимая пользователям бухгалтерской отчетности для принятия экономических решений, но не раскрытая в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о целевом использовании средств, отчете об изменениях капитала, отчете о движении денежных средств (ранее - определение не формулировалось);
ж) промежуточный отчетный период - отчетный период для промежуточной бухгалтерской отчетности (ранее - определение не формулировалось);
з) составляющая бухгалтерской отчетности - бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о целевом использовании средств, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств (ранее - определение не формулировалось);
и) достоверная бухгалтерская отчетность - бухгалтерская отчетность, отвечающая условиям, установленным пунктом 69 ФСБУ 4/2023 (ранее - отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету).
Основные новации правил бухгалтерской отчетности
1. Исходя из Федерального закона "О бухгалтерском учете", в ФСБУ 4/2023 бухгалтерская отчетность рассматривается исключительно как единое целое, совокупность, комплект взаимосвязанных составляющих ее. Отдельные составляющие бухгалтерской отчетности, равно как их совокупность, включающая не все предусмотренные составляющие, не является бухгалтерской отчетностью в смысле Федерального закона "О бухгалтерском учете", не должна именоваться таким образом и не может рассматриваться в качестве таковой.
Например, обязанность по раскрытию бухгалтерской отчетности может считаться исполненной экономическим субъектом лишь в том случае, когда он раскрыл отчетность в составе, установленном Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и ФСБУ 4/2023.
2. Определен подход к признанию информации существенной в целях раскрытия ее в бухгалтерской отчетности (ранее - для целей бухгалтерской отчетности подход не формулировался). Информация признается существенной экономическим субъектом самостоятельно. Основными факторами такого признания являются: величина (как правило, относительная стоимостная характеристика информации) и характер информации, потенциальное влияние ее на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности.
3. Определен подход к зачету между показателями бухгалтерской отчетности: зачет допускается лишь в случаях, предусмотренных федеральными стандартами бухгалтерского учета. Например, ФСБУ 4/2023 предусмотрена возможность зачета между показателями прочих доходов и прочих расходов.
Представление показателей в бухгалтерской отчетности в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, не является зачетом между этими показателями (ранее - положение не формулировалось). Регулирующие величины (накопленная амортизация, накопленное обесценение, резервы под обесценение запасов, резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение финансовых вложений, другие оценочные резервы) раскрываются в пояснениях.
4. Определен минимальный перечень показателей, подлежащих раскрытию в бухгалтерском балансе, отчетах о финансовых результатах, целевом использовании средств, изменениях капитала независимо от их существенности (ранее - отдельные показатели подлежали раскрытию в отчетности в случае их существенности).
5. Установлен перечень итоговых показателей, подлежащих раскрытию в бухгалтерском балансе, отчетах о финансовых результатах и целевом использовании средств (ранее - для бухгалтерского баланса и отчета о целевом использовании средств не устанавливался).
6. Определен перечень показателей отчетов о финансовых результатах и изменениях капитала, которые могут раскрываться в самих этих отчетах либо в пояснениях. Решение по данному вопросу принимает сам экономический субъект.
7. Установлено, что в бухгалтерской отчетности (в пояснениях) должно быть раскрыто, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами бухгалтерского учета (ранее - в пояснениях должно было указываться, что отчетность сформирована исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности). Однако такое указание допустимо лишь в том случае, когда отчетность действительно составлена в соответствии с этими стандартами. Если экономический субъект отступил от федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета при составлении бухгалтерской отчетности, то он не может включить в пояснения утверждение о соответствии отчетности этим стандартам. Причем данное утверждение недопустимо даже в том случае, если в бухгалтерской отчетности раскрыта информация о способах ведения бухгалтерского учета, принятых экономическим субъектом, и (или) иная соответствующая информация.
8. Установлено, что показатели, отсутствующие у экономического субъекта, не приводятся. При этом бухгалтерская отчетность, как правило, не должна содержать указание на отсутствие информации (в том числе показателей), подлежащей раскрытию в соответствии с федеральными и (или) отраслевыми стандартами бухгалтерского учета, у экономического субъекта (ранее - требование не формулировалось).
9. Установлены детальные правила составления промежуточной бухгалтерской отчетности, в частности, состав и содержание информации, раскрываемой в ней (ранее - отдельные требования определялись ПБУ 4/99). При этом состав и содержание информации, раскрываемой в промежуточной бухгалтерской отчетности, расширены.
10. Систематизированы правила составления упрощенной бухгалтерской отчетности, в частности, состав и содержание информации, раскрываемой в ней (ранее - отдельные требования определялись приказом N 66н).
11. С целью устранения дублирования информации и более полной реализации потребностей пользователей бухгалтерской отчетности введены дифференцированные требования к оформлению заголовочной части бухгалтерской отчетности: для заголовочной части бухгалтерской отчетности как единого целого, заголовочной части составляющих бухгалтерской отчетности, заголовочной части бухгалтерской отчетности, представляемой в государственные органы (ранее - определялись единые требования к заголовочной части составляющих бухгалтерской отчетности).
12. Конкретизированы правила подписания бухгалтерской отчетности (ранее - устанавливалось лишь общее требование).
Основные новации правил составления бухгалтерского баланса
Основными новациями правил составления бухгалтерского баланса являются:
а) уточнен минимальный перечень показателей, обеспечивающих представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату (по сравнению с ПБУ 4/99);
б) состав и наименования показателей приведены в соответствие требованиям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета (по сравнению с ПБУ 4/99, приказом N 66н);
в) уточнены критерии выделения оборотных и внеоборотных активов, краткосрочных и долгосрочных обязательств (по сравнению с ПБУ 4/99);
г) установлено, что краткосрочная часть внеоборотных финансовых вложений представляется как оборотный актив (ранее - требование не формулировалось);
д) установлено, что часть долгосрочного обязательства, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, а также обязательство, которое должно было быть погашено в течение 12 месяцев после отчетной даты, но в отношении которого в период между отчетной датой и датой составления бухгалтерской отчетности заключено соглашение о реструктуризации долга между экономическим субъектом и кредитором на период, превышающий 12 месяцев после отчетной даты, представляются в бухгалтерском балансе как краткосрочные обязательства (ранее - требование не формулировалось);
е) уточнен перечень итоговых показателей (по сравнению с ПБУ 4/99, приказом N 66н);
ж) установлено, что итоговый показатель Актива должен быть равен итоговому показателю Пассива (ранее - требование не формулировалось).
Основные новации правил составления отчета
о финансовых результатах
Основными новациями правил составления отчета о финансовых результатах являются:
а) уточнен минимальный перечень показателей, обеспечивающих представление о финансовом результате деятельности экономического субъекта за отчетный период (по сравнению с ПБУ 4/99);
б) состав и наименования показателей приведены в соответствие требованиям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета (по сравнению с ПБУ 4/99, приказом N 66н);
в) уточнен перечень итоговых показателей (по сравнению с ПБУ 4/99, приказом N 66н).
Основные новации правил составления отчета
об изменениях капитала
Основными новациями правил составления отчета об изменениях капитала являются:
а) уточнен минимальный перечень показателей, обеспечивающих представление об изменении капитала экономического субъекта за отчетный период (по сравнению с ПБУ 4/99);
б) состав и наименования показателей приведены в соответствие требованиям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета (по сравнению с ПБУ 4/99, приказом N 66н);
в) уточнена форма отчета (по сравнению с приказом N 66н).
Основные новации правил составления пояснений
Основными новациями правил составления пояснений являются:
а) уточнен минимальный состав информации, подлежащей раскрытию в пояснениях (по сравнению с ПБУ 4/99);
б) предусмотрено раскрытие величины выплаченного (подлежащего выплате) аудиторской организации вознаграждения за проведение аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, относящегося к общественно значимым организациям в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", за отчетный год, а также величины выплаченных (подлежащих выплате) этой же аудиторской организации вознаграждения за иные аудиторские услуги, оказанные в отчетном году, и вознаграждения за прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, оказанные в отчетном году (ранее - требование не формулировалось);
в) установлено, что последовательность представления информации в пояснениях должна соответствовать последовательности представления информации в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о целевом использовании средств, отчете об изменениях капитала, отчете о движении денежных средств, за исключением случаев, когда это противоречит содержанию информации (ранее - требование не формулировалось).
Основные новации бухгалтерской отчетности
некоммерческой организации
Основными новациями бухгалтерской отчетности некоммерческой организации являются:
а) установлены особенности состава показателей бухгалтерского баланса (ранее - приказ N 66н);
б) установлен порядок составления отчета о целевом использовании средств (ранее - детальный порядок не определялся);
в) определены допустимые варианты состава приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств:
1) отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;
2) отчет о финансовых результатах, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств (включая информацию, подлежащую раскрытию в отчете о движении денежных средств);
3) отчет о движении денежных средств, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств (включая информацию, подлежащую раскрытию в отчете о финансовых результатах);
4) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств (включая информацию, подлежащую раскрытию в отчете о финансовых результатах и отчете о движении денежных средств).
Решение о составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств принимает некоммерческая организация самостоятельно;
г) установлено, что отчет о финансовых результатах составляется некоммерческой организацией в соответствии с общими правилами составления такого отчета, предусмотренными ФСБУ 4/2023;
д) установлено, что отчет о движении денежных средств составляется некоммерческой организацией применительно к правилам, установленным ПБУ 23/2011;
е) определен состав промежуточной бухгалтерской отчетности некоммерческой организации (ранее - не устанавливался).
Бухгалтерская отчетность в форме открытых данных
Для размещения на официальном Интернет-сайте экономического субъекта его бухгалтерская отчетность может быть оформлена как открытые данные без составления ее по формам, образцы которых установлены ФСБУ 4/2023 (ранее - такая возможность отсутствовала). Однако, когда в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором обязательным является представление бухгалтерской отчетности на бумажном носителе или (и) в виде электронного документа (в частности, в органы исполнительной власти, Банк России), отчетность в форме открытых данных представляется заинтересованным пользователям в дополнение к отчетности, составленной по формам, определенным в соответствии с ФСБУ 4/2023.
Решение об оформлении бухгалтерской отчетности как открытых данных принимается экономическим субъектом самостоятельно при наличии технической возможности. Бухгалтерская отчетность в форме открытых данных должна соответствовать бухгалтерской отчетности на бумажном носителе или (и) в виде электронного документа.
Бухгалтерская отчетность в составе иного документа
Законодательством Российской Федерации может быть предусмотрено, что бухгалтерская отчетность представляется и (или) раскрывается в составе какого-либо документа, например, годового отчета экономического субъекта. В этом случае документ должен быть оформлен таким образом, чтобы пользователи его получили однозначное понимание состава бухгалтерской отчетности (ранее - требование не формулировалось).
Условия достоверности бухгалтерской отчетности
В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" федеральные стандарты бухгалтерского учета должны устанавливать условия, при которых бухгалтерская отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период. ФСБУ 4/2023 установлены такие условия (ранее - аналогичные положения не обозначались как условия достоверности бухгалтерской отчетности). Среди них:
формирование информации, раскрытой в бухгалтерской отчетности, в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами бухгалтерского учета и систематизация ее согласно требованиям, установленным Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и ФСБУ 4/2023;
нейтральность информации, раскрытой в бухгалтерской отчетности;
последовательное применение содержания и форм бухгалтерской отчетности от одного отчетного периода к другому;
наличие сравнительных показателей (иной информации) за аналогичный предшествующий отчетный период;
существенность информации, раскрытой в бухгалтерской отчетности;
обособленное раскрытие существенной информации об отдельных объектах бухгалтерского учета.
Начало применения стандарта
Организация обязана применять ФСБУ 4/2023, начиная с бухгалтерской отчетности за 2025 г. Возможность досрочного применения этого стандарта не предусмотрена.
Соответственно с этой отчетности не подлежат применению (утрачивают силу) ПБУ 4/99 и приказ N 66н. При составлении бухгалтерской отчетности за 2025 г. положения иных нормативных правовых актов по вопросам бухгалтерской отчетности применяются в части, не противоречащей ФСБУ 4/2023. Это относится, например, к пунктам 30 - 40, 70 - 97 Положения N 34н.
Департамент регулирования
бухгалтерского учета, финансовой
отчетности и аудиторской деятельности
Минфина России