Резолютивная часть постановления объявлена 3 сентября 2020 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 9 сентября 2020 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при ведении протокола помощником судьи Филипповой Е.Н. с использованием системы видеоконференц-связи с Арбитражным судом Ростовской области (судья Хворых Л.В.) при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Проектно-строительная фирма "Новые технологии" (ИНН 6143075710, ОГРН 1106174002582) - директора Усова А.А., представителей Мысливцева В.А. (доверенность от 11.09.2018), Тирских С.А. (доверенность от 09.06.2020), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ростовской области - Сидельникова Н.Н. (доверенность от 21.08.2020), Каменева Е.Г. (доверенность от 14.01.2020), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Проектно-строительная фирма "Новые технологии" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 05.03.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2020 по делу N А53-23398/2019, установил следующее.
ООО "Проектно-строительная фирма "Новые технологии" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Ростовской области (далее - инспекция) от 19.12.2018 N 58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 05.03.2020, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 18.06.2020, признано недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс), решение инспекции от 19.12.2018 N 58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 2 046 077 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
Судебные акты в части признания подтвержденным факта дробления бизнеса мотивированы тем, что общество и ООО "НТ-СтройИнвест" осуществляли общую экономическую деятельность, имели общих сотрудников и руководителей, а создание двух организаций обусловлено уклонением от установленных ограничений при применении льготных режимов налогообложения, соответственно, цель дробления бизнеса - получение необоснованной налоговой выгоды при применении льготных режимов налогообложения. В части НДС, начисления по которому признаны недействительными, судебные инстанции пришли к выводу, что на стадии заключения договора долевого участия застройщику не может быть известна цель использования помещения, предоставление льготы по НДС не зависит от последующего использования имущества.
Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 05.03.2020 и постановление апелляционной инстанции от 18.06.2020, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Заявитель жалобы считает, что судом нарушены нормы материального и процессуального права как при оценке доказательств, так и при рассмотрении заявления. В частности, необоснованно сделан вывод о применении обществом схемы дробления бизнеса, поскольку заявленные две организации являются независимыми, осуществляли экономическую деятельность самостоятельно, созданы одним лицом, однако не одновременно и не посредством реорганизации. Судами не дана оценка доводам общества о том, что при проведении проверки инспекция вышла за пределы предмета выездной проверки, а также за пределы проверяемого периода, вменив ответственность за рамками трехлетнего срока привлечения к налоговой ответственности. по итогам 1 квартала 2014 года даже по совокупности не было превышения лимита доходов по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН).
В отзыве на кассационную жалобу общества инспекция считает судебные акты в обжалуемой обществом части законными и обоснованными и просит кассационную жалобу общества оставить без удовлетворения.
Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 05.03.2020 и постановление апелляционной инстанции от 18.06.2020 в части признания необоснованным начисления обществу 2 046 077 рублей НДС, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Инспекция считает, что суды не учли цель использования объекта строительства. В рассматриваемом случае инспекция полагает, что использование помещений в коммерческих целях лишает застройщика права на применение налоговых льгот.
В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах.
Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, отзыва инспекции, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить в части по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы) за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, налога на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со статьями 227 и 228 Кодекса за период с 01.04.2014 по 31.03.2017, транспортный налог за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, земельный налог организаций, обладающих земельным участком, расположенным в границах городских округов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.
По результатам выездной проверки инспекция составила акт от 16.08.2018 N 58 и вынесла решение от 19.12.2018 N 58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику, с учетом установленных смягчающих вину обстоятельств, предложено уплатить:
по НДС: недоимка - 2 978 357 рублей, пени - 935 699 рублей, штраф - 797 185 рублей, итого - 4 711 241 рубль;
по налогу на прибыль организации: недоимка - 34 560 012 рублей, пени - 10 910 339 рублей, штраф - 12 537 382 рубля, итого - 58 007 733 рубля;
по налогу на имущество организаций: недоимка - 208 524 рубля, пени - 73 916 рублей, штраф - 90 591 рубль, итого - 373 031 рубль.
Обществу предложено уменьшить необоснованно исчисленный и уплаченный в завышенных размерах налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 3 985 344 рубля в т.ч. за 2014 год - 1 695 750 рублей, за 2015 год - 133 852 рубля, за 2016 год - 2 155 742 рубля.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 01.04.2019 N 15-18/1174 отменено решение инспекции от 19.12.2018 N 58 в части необоснованного начисления 41 705 рублей налога на прибыль организаций, соответствующих пеней, штрафа. В оставшейся части решение инспекции от 19.12.2018 N 58 оставлено без изменения, жалоба общества - без удовлетворения.
В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды, руководствуясь положениями статей 105, 346.11, 346.12, 346.13, 346.26 Кодекса, сделали вывод о доказанности совокупности обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды путем разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на созданных идентичных взаимозависимых организаций.
Судебные инстанции учли, что общество и ООО "НТ-СтройИнвест" являются организациями-застройщиками, в проверяемом периоде осуществляли строительство зданий и сооружений (ОКВЭД 45.2), иных видов деятельности не осуществляли.
В отношении указанных организаций инспекция провела самостоятельные выездные налоговые проверки за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, в ходе которых установила, что общество и ООО "НТ-СтройИнвест" являются взаимозависимыми юридическими лицами в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса, поскольку Усов А.А. (руководитель и учредитель общества с 24.12.2010 по настоящее время) являлся также руководителем ООО "НТ-СтройИнвест" с 10.05.2011 по 05.08.2015, учредителем с 10.05.2011 по настоящее время. Кроме того, Усов А.А. прямо участвует в указанных организациях и доля его участия составляет более 25 процентов, что означает способность этого лица оказывать влияние на условия и результаты совершаемых сделок, а также на экономическую деятельность друг друга.
В период с 25.02.2003 по 26.07.2012 Усов А.А. также являлся учредителем и директором ООО Строительная фирма "Новые технологии" (ликвидатором являлся Усов А.А., ликвидировано 26.07.2012 вследствие банкротства (как ликвидируемый должник). Определением Арбитражного суда Ростовской области по делу N А53-3015/2011 завершено конкурсное производство.
В отношении ООО Строительная фирма "Новые технологии" суды установили, что в период осуществления финансово-хозяйственной деятельности указанная организация применяла общую систему налогообложения. В период с 25.02.2003 по 13.01.2011 имела адрес регистрации и фактически находилась по адресу: г. Волгодонск, ул. Энтузиастов, 20. Среднесписочная численность работников на 01.01.2009 составила 141 человек, на 01.01.2010 - 117 человек. Справки по форме 2-НДФЛ за 2009 год представлены на 309 человек. С 2010 года справки по форме 2-НДФЛ не представлялись. В ходе анализа справок 2-НДФЛ инспекция установила, что часть работников, получавших доход в ООО Строительная фирма "Новые технологии" согласно справкам 2-НДФЛ, в последующем получали доход от общества и ООО "НТ-СтройИнвест".
До принятия решения о ликвидации ООО Строительная фирма "Новые технологии" 24.12.2010 Усов А.А. зарегистрировал общество, а в последующем 10.05.2011 - ООО "НТ-СтройИнвест" с аналогичными видами деятельности под учредительством и руководством одного и того же физического лица - Усова А.А.
ООО "НТ-СтройИнвест" и общество в силу пункта 2 статьи 346.11 Кодекса с момента регистрации не являлись плательщиками налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с Кодексом), налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса).
На основании полученных в ходе выездных налоговых проверок копий разрешений на строительство жилых домов за период с 01.01.2013 по 31.12.2016, копий разрешений на ввод в эксплуатацию жилых домов инспекция установила факты передачи прав на осуществление строительства между обществом и ООО "НТ-СтройИнвест":
- разрешение на строительство по ж/к Акварель N 1 по адресу: г. Волгодонск, пр. Мира, 60А выдано ООО "НТ-СтройИнвест", а ввод объекта в эксплуатацию осуществлен обществом;
- разрешение на строительство ж/д N 1 по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина, 42/9, ж/к "Апельсин" выдано обществу, а ввод объекта в эксплуатацию осуществлен ООО "НТ-СтройИнвест".
Общество 15.02.2013 получило разрешение на строительство N "RU 61303000" "052" жилого дома N 1 по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина, 42/9, ж/к "Апельсин" (далее - ж/д Апельсин N 1), на основании договора аренды земельного участка, заключенного с Комитетом по управлению имуществом города Волгодонска площадью 14 055 кв. м под строительство многоквартирных жилых домов по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина, 42/9, ж/к "Апельсин". Однако строить комплекс самостоятельно общество не стало, а передало земельный участок в субаренду взаимозависимой организации - ООО "НТ-СтройИнвест", в которой Усов А.А. на тот момент являлся учредителем и руководителем, а затем ООО "НТ-СтройИнвест" получило разрешения на строительство ж/д N 2, 3, 4, 5 в ж/к "Апельсин".
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 31 Кодекса в ходе проведения выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 92 Кодекса инспекцией проведен осмотр сайта в сети Интернет - www.newteh.ru, составлен протокол осмотра от 14.06.2018, из которого следует, что "по адресу: www.newteh.ru находится официальный интернет сайт общества, который представляет собой страницу в сети интернет. В ходе визуального осмотра установлено, что страница состоит из следующих вкладок: "Главная", "О компании", "Объекты", "Подрядчикам", "Документация", "Иногородним", "Новости", "Контакты". При переходе по ссылке "Главная" установлено, в центре страницы зафиксирована стилизованная надпись "Новые технологии". При переходе по вкладке "О компании" на странице отображается следующая информация: "Новые технологии. Кратко о нас. Наша компания работает на рынке строительства жилья более 13 лет. Наши проекты говорят сами за себя: ЖК Европейский, ЖК Престиж, ЖД Комфортель, ЖК Апельсин, ЖД Элитный, ЖК Весна Дона, ЖК Новел, ЖК Сердолик, ЖК Купеческий.
В отношении руководящего звена организаций установлено, что "учредителем и руководителем является Усов Алексей Алексеевич, который с 1996 года является директором общества. В группе компаний постоянно трудятся более 100 сотрудников. Руководство осуществляется силами высококвалифицированных специалистов и инженеров с большим опытом работы в строительстве".
При переходе по вкладке "Контакты" на экране отображаются следующие контактные данные: "г. Волгодонск, ул. Энтузиастов, 20, 3 этаж, тел. 26-42-60, 26-61-68, 88002343582, email: newteh-61@mail.ru ИНН 6143075710, КПП 614301001, ОГРН 1106174002582, БИК 046015602".
Данные обстоятельства послужили основанием для вывода о том, что сайт www.newteh.ru, разработан и оптимизирован для общества, однако при визуальном осмотре установлено, что на сайте содержится информации о построенном объекте ж/к "Апельсин", застройщиком которого являлось ООО "НТ-СтройИнвест".
Также в ходе выездной налоговой проверки в отношении ООО "НТ-СтройИнвест" установлено, что в договорах участия в долевом строительстве в разделе 10 "Адреса и реквизиты сторон" содержится следующая информация: "Застройщик: ООО "НТ-СтройИнвест", адрес: 347382, Ростовская область, г. Волгодонск, ул. Энтузиастов, 20, р/с 40702810752160003172 филиал Открытого акционерного общества "Сбербанк России" Ростовское отделение N 5221. Email: pto.newteh@mail.ru, сайт: www.newteh.ru.", т.е. контактная информация юридического лица ООО "НТ-СтройИнвест", а именно: адрес местонахождения и адрес сайта совпадают с адресом местонахождения и адресом сайта общества.
При проведении допросов покупателей объектов недвижимости при заключении договоров с ООО "НТ-СтройИнвест" установлено, что о продаже физические лица узнали из объявлений на сайте (www.newteh.ru) или от ООО ЦСН "Ваш Дом", оформление документов осуществлялось по адресу: г. Волгодонск, ул. Энтузиастов, 20, на третьем этаже, при этом вывеску с наименованием ООО "НТ-СтройИнвест" не помнят, а была вывеска с наименованием общества (протоколы допроса от 18.10.2018 Бурдюгова С.А., Багишова М.Г., Зибарова С.В., протокол допроса от 26.10.2018 Синициной С.В.).
Анализ представленных ПАО "Сбербанк России" сведений об IP-адресе, с которого клиент осуществлял доступ к системе "Клиент-Банк", а также сведений о МАС-адресе, которому сопоставлен IP-адрес, сведений о телефонном номере, который использовался для соединения с системой "Клиент-Банк", инспекцией сделан вывод о том, что доступ к системе "Клиент-Банк" осуществлялся с одного и того же компьютера и обществом, и ООО "НТ-СтройИнвест", так как согласно полученным данным прослеживается передача информации (платежных поручений) в один и тот же день с одного и того же IP-адреса по двум организациям.
Анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО "НТ-СтройИнвест" и общества за 2014 - 2016 годы показал, что указанные организации привлекли к выполнению субподрядных работ и приобрели товарно-материальные ценности у одних и тех же контрагентов.
В бухгалтерской отчетности и налоговых декларациях по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2014 год руководитель ООО "НТ-СтройИнвест" и общества - Усов А.А., что фактически свидетельствует о создании им вместо одной крупной организации двух новых организаций, продолживших заниматься аналогичными видами деятельности.
С 2015 года, в связи со сменой руководителя в ООО "НТ-СтройИнвест" подписантом в бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2015 - 2016 годы значится новый руководитель - Плахутин И.П., при этом в самой бухгалтерской отчетности и налоговых декларациях по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2015 - 2016 годы руководителем значился Усов А.А.
Анализ договоров займов, заключенных обществом с ООО "НТ-СтройИнвест" показал, что организации связаны между собой договорно-правовыми отношениями: организации предоставляют друг другу заемные средства с назначением платежа "пополнение оборотных средств". При этом Усов А.А., являясь единственным учредителем, предоставлял заемные средства обществу и ООО "НТ-СтройИнвест".
Так, в 2014 году ООО "НТ-СтройИнвест" предоставило обществу 5 млн рублей на пополнение оборотных средств за счет беспроцентного займа от учредителя Усова А.А.
В 2015 году ООО "НТ-СтройИнвест" предоставило обществу 21 млн рублей в заем по договору и 17 139 тыс. рублей в качестве оплаты за Усова А.А. по заявлению в счет пополнения оборотных средств по договору займа; Усов А.А. предоставил обществу 54 млн рублей на пополнение оборотных средств за счет беспроцентного займа от учредителя, 5 млн рублей займа по договору.
В 2014 году общество предоставило ООО "НТ-СтройИнвест" 5600 тыс. рублей согласно договору займа.
Отклоняя доводы общества об отсутствии оборотных средств для строительства ж/к "Апельсин", судебные инстанции указали, что в 2014 году общество не только получало денежные средства в пополнение оборотных средств, но и предоставляло займы ООО "НТ-СтройИнвест", что при наличии технических и трудовых ресурсов свидетельствует о стабильном финансовом состоянии общества, возможности осуществить строительство жилого дома собственными силами.
Кроме того, из изъятых в ходе выемки документов установлено, что часть сотрудников одновременно трудоустроены по основному месту работы в обществе, а также по совместительству в ООО "НТ-СтройИнвест". Установлено, что в разные годы сотрудники работали и в обществе, и в ООО "НТ-СтройИнвест".
Выездной налоговой проверкой установлено, что часть сотрудников в 2014 - 2015 годах получали доходы и от общества, и от ООО "НТ-СтройИнвест: в 2014 году из 225 человек, получавших доход в ООО "НТ-СтройИнвест", 64 человека получали доход в обществе, в 2015 году из 79 человек, получавших доход в ООО "НТ-СтройИнвест", 69 человек получали доход и в обществе; наемные работники в связи с фактическим прекращением хозяйственной деятельности (после окончания строительства объекта ЖК "Апельсин") прекратили трудовые отношения с ООО "НТ-СтройИнвест" и оформили трудовые отношения с обществом. Кроме того, физические лица, заключившие договорные отношения (как трудового, так и гражданско-правового характера) с обществом и ООО "НТ-СтройИнвест", перемещались между юридическими лицами.
По результатам проведенных инспекцией допросов и составленных сотрудниками полиции актов опросов физических лиц, получавших доход в ООО "НТ-СтройИнвест" и обществе установлено, что в спорный период указанные организации располагались по одному адресу: г. Волгодонск, ул. Энтузиастов, 20. Руководством двух организаций занимался Усов А.А. Фактически для физических лиц две организации ассоциировались как единое целое, свидетели путались в своих ответах, не могли точно сказать, были ли вообще трудоустроены в ООО "НТ-СтройИнвест", не могли определить, на каких объектах они работали от общества, а на каких - от ООО "НТ-СтройИнвест", не смогли точно указать, в каких периодах по времени они были трудоустроены в ООО "НТ-СтройИнвест" или в обществе. При проведении допросов (Панин А.В., Хомич Е.Я., Чубенко Ф.А., Бойко А.Н., Гайворонский А.А., Ильченко А.П., Якименко И.Ф., Якименко М.В., Дунюшкин В.Е., Ребус Л.Б., Кобзев В.В., Данилов Н.А., Якименко И.Ф., Ершов С.Д.) указали, что ООО "НТ-СтройИнвест" им не знакомо и работали они только на объектах общества, указывая в качестве объектов, в т.ч. и ж/к "Апельсин", который относился к объекту застройщика ООО "НТ-СтройИнвест". Такие работники как Ермола А.Н., Соханевич А.А. в ходе допроса пояснили, что ООО "НТ-СтройИнвест" им не знакомо, официально они трудоустроены только в обществе. Однако согласно справкам 2-НДФЛ данные сотрудники получали доход и от ООО "НТ-СтройИнвест". Ильин В.В. в своих показаниях указал, что официально трудоустроен и в обществе, и в ООО "НТ-СтройИнвест", но на вопросы на каких объектах работал указал, что и от общества и от ООО "НТ-СтройИнвест" работал на одном объекте - ЖК "Апельсин", который фактически относился к застройщику ООО "НТ-СтройИнвест".
Таким образом, в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено что, часть сотрудников в 2014 - 2015 годах числилась как в обществе, так и ООО "НТ-СтройИнвест", работники подчинялись единому руководству. Руководство кадрами на объектах строительства ООО "НТ-СтройИнвест" и общества фактически осуществляли одни и те же сотрудники - главный инженер, начальники участков, прорабы. Работники воспринимали общество и ООО "НТ-СтройИнвест" как единый субъект хозяйственной деятельности под руководством одного директора Усова А.А.
Перевод работников из ООО "НТ-СтройИнвест" в общество осуществлялся по инициативе отдела по работе с персоналом, т.к. часть работников даже не знали об ООО "НТ-СтройИнвест", однако по справкам 2-НДФЛ им ООО "НТ-СтройИнвест" выплачивало доход. Согласно свидетельским показаниям некоторым работникам сообщалось, что им необходимо прийти в отдел кадров написать заявления на увольнение и на прием на работу в другую организацию.
Часть работников указанных организаций трудоустроены по основному месту работы в обществе и по совместительству в ООО "НТ-СтройИнвест" и наоборот. В случае смены места работы изменений в трудовых функциях бывших работников этих двух организаций не происходило, должностные обязанности, условия труда, заработная плата оставались без изменения.
Таким образом, судебные инстанции правомерно отклонили доводы общества об осуществлении им самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности, и отсутствие влияния взаимозависимости организаций на условия и экономические результаты сделок.
Указывая на совокупность доказательств, свидетельствующих об искусственности разделении бизнеса путем создания двух организаций, фактически находящихся под общим руководством и принадлежащим одному собственнику, при искусственном создании условий соблюдения ограничений, установленных для применения специальных налоговых режимов, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о искусственном разделении бизнеса между взаимозависимыми организациями.
Данное обстоятельство подтверждается также результатами допроса 15.03.2018 Усова Алексея Александровича, который пояснив, что хотя ООО "НТ-СтройИнвест" и вело самостоятельную предпринимательскую деятельность, указал, что как только финансовое состояние общества, в том числе с учетом займов от учредителя на пополнение оборотных средств, стало более уверенным, он отказался от применения ООО "НТ-СтройИнвест" в долевом строительстве.
Между тем по результатам выездной налоговой проверки общества инспекция сделала вывод не просто об экономической нецелесообразности такого построения производственного (строительного) процесса, а о получении обществом необоснованной налоговой выгоды за счет создания искусственных условий для применения УСН.
На основании пункта 7 статьи 3 Кодекса судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.
Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 Кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.
На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников.
Как указала инспекция, общество участвовало в схеме "дробления бизнеса" путем создания взаимозависимого лица, что формально позволяло соблюдать ограничение на применение УСН, установленное пункта 4 статьи 346.13 Кодекса, связанное с предельным уровнем дохода, до достижения которого использование данного специального налогового режима является допустимым.
Наряду с этим инспекция указала на странице 39 оспариваемого решения на перемещение работников между юридическим лицами, что по ее мнению, свидетельствует о том, что обществом не соблюдено ограничение подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса - средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать 100 человек.
Среднесписочная численность работников общества за 2014 год составила 42 человека, за 2015 год - 57 человек (при штатном расписании в 2014 году - 67 человек, в 2015 году - 51 человек); ООО "НТ-СтройИнвест" за 2014 год - 39 человек, за 2015 год - 14 человек (при том, что по штатному расписанию в 2014 году - 63 человека, в 2015 году - 40 человек).
Кроме того, инспекция проанализировала общее количество физических лиц, получавших доход по справкам 2-НДФЛ, в том числе и по договорам гражданско-правового характера: в ООО "НТ-СтройИнвест" в 2014 году - 225 человек, в 2015 году - 79 человек; в обществе в 2014 году - 230 человек, в 2015 году - 238 человек, сделав вывод о том, что общество и ООО "НТ-СтройИнвест" заключали договоры гражданско-правового характера с целью исключения возможности превышения средней численности более 100 человек, необходимой для применения УСН.
Указав, что общество не опровергло факт превышения установленной численности работников и не представило документы, из которых можно было сделать вывод о количестве работающих лиц в двух организациях, суды не учли, что бремя доказывания превышения средней численности работников должна доказать именно инспекция, которой в случае непревышения численности в результате суммирования численности работников двух организаций по трудовым договорам, надлежит доказать, что остальные получившие от них доход по справкам 2-НДФЛ лица состояли с обществом и взаимозависимым лицом именно в трудовых, а не гражданско-правовых отношениях.
Инспекция в решении не указала, какие конкретно лица, по ее мнению, кроме тех, которые общество самостоятельно учло в среднегодовой численности работников, и в какой конкретно период состояли с обществом и взаимозависимым лицом именно в трудовых, а не гражданско-правовых отношениях, в какой конкретно период произошло превышение средней численности работников.
Не исключила инспекция при расчете из средней численности и часть сотрудников, которые, как она утверждала, одновременно трудоустроены по основному месту работы в обществе и по совместительству в ООО "НТ-СтройИнвест", либо последовательно перемещались (формально переводились) между данными юридическими лицами и должны в этой связи быть учтены лишь единожды.
Данные обстоятельства суды не учли, равно как и не оценили довод общества о том, что инспекция в оспариваемом решении не вменила ему конкретные факты превышения численности работников.
Между тем период превышения показателей, с которыми законодатель связывает утрату права на применение УСН, имеет значение не только в отношении средней численности работников, но и в отношении размера дохода налогоплательщика.
Признавая правомерным начисление инспекцией обществу с 1 квартала 2014 года налогов по общей системе налогообложения, судебные инстанции указали, что единственный учредитель общества и ООО "НТ-СтройИнвест" Усов А.А., действуя от имени общества, получившего разрешение на строительство ж/д Апельсин N 1, передал строительство этого дома взаимозависимой организации ООО "НТ-СтройИнвест", имея при этом как технические, так и трудовые ресурсы с целью сохранить право применения УСН и не допустить превышение доходов общества.
Суды не приняли доводы общества о том, что если бы общество строило самостоятельно ж/д Апельсин N 1, то сумма дохода не превысила бы предельный лимит доходов по УСН за 1 квартал 2014 года.
В этой части суды установили, что общество в 2014 году достроило жилой дом по адресу: г. Волгодонск, ул. Дружба, 56 (Сердолик, 2 этап), 21.02.2014 ввело его в эксплуатацию на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию N "RU 61303000" "019". Общая сумма, полученная за продажу квартир по договорам долевого участия по введенному в эксплуатацию дому, составила 80 693 475 рублей (сумма дохода по УСН, отраженная в декларации за 2014 год, составила 56 524 986 рублей).
Общество, получив 15.02.2013 разрешение на строительство N "RU 61303000" "052" жилого дома N 1 по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина, 42/9, ж/к "Апельсин" на основании договора аренды земельного участка, заключенного с Комитетом по управлению имуществом города Волгодонска, площадью 14 055 кв. м под строительство многоквартирных жилых домов по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина, 42/9, ж/к "Апельсин", не стало самостоятельно строить комплекс, а передало земельный участок в субаренду взаимозависимой организации ООО "НТ-СтройИнвест".
Ж/д Апельсин N 1 по адресу: г. Волгодонск, ул. Гагарина, 42/9 введен в эксплуатацию ООО "НТ-СтройИнвест" 28.03.2014 (1 квартал 2014 года), полученная экономия от строительства данного дома - 17 983 152 рубля (доход по УСН).
Согласно пункту 4 статьи 346.13 Кодекса предельный размер дохода для применения льготной системы налогообложения (УСН) в 2014 году составляет 64,02 млн рублей.
Суды поддержали вывод инспекции о том, что полученный доход по УСН за 2014 год с учетом ж/д Сердолик, 2 этап, и ж/д Апельсин N 1 составляет 74 497 138 рублей. При этом инспекция и суды суммировали неравнозначные показатели:
- 56 524 986 рублей, как указано на странице 38 оспариваемого решения инспекции - сумму дохода по УСН, отраженную в декларации общества за весь 2014 год;
- 17 983 152 рубля полученной в 1 квартале 2014 года экономии от строительства ж/д Апельсин N 1.
При этом инспекция, просто перечислив в оспариваемом решении на странице 42 показатели книги учета доходов и расходов общества за 2014 года, откорректировав на страницах 43 - 45 оспариваемого решения экономию от долевого участия по ж/д Сердолик, 2 этап (с 23 413 372 рублей до 26 299 562 рублей), не уточнила (не установила), что остальные суммы дохода возникли у общества также в 1 квартале 2014 года.
Между тем 26 299 562 рубля экономии от долевого участия по ж/д Сердолик, 2 этап, и 17 983 152 рубля экономии от строительства ж/д Апельсин N 1 в сумме составляют 44 282 714 рублей, что меньше предельного размера дохода для применения льготной системы налогообложения (УСН) в 2014 году - 64,02 млн рублей.
В силу пункта 1 статьи 346.17 Кодекса для УСН доходы признаются по дню поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Таким образом, в рассматриваемом случае в целях определения утраты в 1 квартале 2014 года права на применение УСН в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса необходимо учитывать реально полученный в конкретном периоде (в 1 квартале 2014 года) доход, а не причитающиеся по итогам всего года суммы, поскольку инспекция начислила обществу налоги по общей системе налогообложения именно с 1 квартала 2014 года.
Таким образом, делая вывод, что обществом предельный размер дохода для применения УСН превышен в 1 квартале 2014 года, судебные инстанции не проверили, из каких показателей инспекцией рассчитан доход общества за данный период 2014 года, допущено в связи с этим превышение предельно допустимой величины дохода для целей применения УСН или нет, и возникла ли у общества обязанность по уплате налогов по общей системе налогообложения.
В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.
Поскольку суды недостаточно исследовали фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия правильного решения в части отказа в удовлетворении требований, обжалуемые судебные акты в данной части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.
При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания суда кассационной инстанции, установить все обстоятельства по эпизоду определения дохода общества за 1 квартал 2014 года и за каждый год в целом, в совокупности оценить представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к установленным по делу обстоятельствам правильно применить нормы права и принять решение в соответствии со статьей 170 данного Кодекса.
В отношении начисления обществу 2 046 077 рублей НДС, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу, что у инспекции отсутствовали основания для начисления обществу спорной суммы НДС с услуг застройщика по договорам долевого участия в строительстве, согласно которым дольщики получали нежилые встроенные помещения в многоквартирных домах. При этом судебные инстанции правомерно руководствовались следующим.
Согласно статье 146 Кодекса объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В силу подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения) (далее - Закон N 214-ФЗ).
Частью 1 статьи 1 Закона N 214-ФЗ определено, что данный закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.
На основании части 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Согласно статье 2 Закона N 214-ФЗ объект долевого строительства - жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.
В соответствии с абзацем 2 подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса к объектам производственного назначения относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Определения понятия "объект производственного назначения" Кодекс не содержит. Законодатель указал лишь характеризующий критерий, обусловленных предназначением таких объектов - использование их в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.
В соответствии с пунктом 2 Положения о составе разделов проектной документации и требовании к их содержанию, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2008 N 87, объекты капитального строительства в зависимости от функционального назначения и характерных признаков подразделяются на виды: а) объекты производственного назначения (здания, строения, сооружения производственного назначения, в том числе объекты обороны и безопасности), за исключением линейных объектов; б) объекты непроизводственного назначения (здания, строения, сооружения жилищного фонда, социально-культурного и коммунально-бытового назначения, а также иные объекты капитального строительства непроизводственного назначения); в) линейные объекты (трубопроводы, автомобильные и железные дороги, линии электропередачи и др.).
Понятия "объект" и "объект долевого строительства" имеют различное значение. Под объектами понимаются многоквартирные дома и (или) иные объекты недвижимости (в том числе многоквартирные дома в целом) и данный термин отличается от более узкого термина "объект долевого строительства", под которым понимается жилое или нежилое помещение, общее имущество, входящее в состав многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (отдельная квартира, нежилое помещение).
К объектам производственного назначения относятся именно объекты в вышеуказанном смысле, а многоквартирный дом (как здание в целом) является объектом непроизводственного (жилого) назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений.
Как правильно указали судебные инстанции, поскольку многоквартирный дом (здание в целом) является объектом непроизводственного (жилого) назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений, по договорам участия в долевом строительстве, заключенным с физическими лицами, общество не создавало и не передавало помещения производственного назначения, функциональное назначение которых однозначно соответствует указанному в абзаце 2 подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса.
Суды учли, что фактическое использование собственниками нежилых помещений в будущем не может изменять порядок применения застройщиком освобождения от НДС при определении налоговой базы, поскольку на момент заключения договора участия в долевом строительстве застройщику неизвестно как в дальнейшем собственник будет использовать переданное ему по договору помещение. Услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве в отношении нежилых помещений, не входящих в состав общего имущества многоквартирного дома, но расположенных в нем, не облагаются НДС, если назначение данных помещений в соответствии с договором не является производственным. Доказательства обратного инспекция не представила, равно как и доказательства, что данные нежилые помещения предназначались для производственных целей.
Аналогичная позиция сформулирована в определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.04.2017 N 308-КГ17-2206.
Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение решения суда и постановления апелляционной инстанции в части удовлетворения заявленных требований и признания недействительным решения инспекции от 19.12.2018 N 58 в части начисления 2 046 077 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 05.03.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2020 по делу N А53-23398/2019 оставить без изменения в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ростовской области от 19.12.2018 N 58 в части начисления 2 046 077 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафов.
В остальной части судебные акты по данному делу отменить.
Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Судьи
Т.Н.ДРАБО
М.В.ПОСАЖЕННИКОВ