Вопрос: В рамках осуществления хозяйственной деятельности возникают ситуации, когда у организации как исполнителя в каком-либо налоговом периоде в актах об оказанных услугах и счетах-фактурах указан объем оказанных услуг почтовой связи меньший, чем фактически оказано услуг заказчику.
Причиной указанной ситуации является поступление первичных учетных документов, фиксирующих объем оказанных услуг почтовой связи, которые являются основанием для составления актов об оказанных услугах и соответствующих счетов-фактур в налоговом периоде, следующем за периодом составления акта об оказанных услугах и счета-фактуры.
Налоговым законодательством РФ предусмотрен механизм исчисления НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, в том числе по причине изменения их цены или количества.
Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" введен порядок, согласно которому в целях упрощения порядка корректировки обязательств по налогу на добавленную стоимость налогоплательщику предоставлена возможность заявить вычет либо осуществить возврат излишне уплаченного налога в текущем периоде.
В соответствии с п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение.
При этом ни в налоговом законодательстве, ни в Постановлении РФ от 26.12.2011 N 1137 не указаны причины, в частности, уточнения объема услуг, при которых выставляется корректировочный счет-фактура.
Налоговым законодательством также не конкретизировано, в каких случаях выставляются "исправленные" счета-фактуры.
Согласно позиции контролирующих органов "если изменение стоимости происходит в связи с исправлением арифметической или технической ошибки, возникшей из-за неправильного ввода цены или количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в таких случаях следует внести исправления в счет-фактуру" (Письма Минфина России от 25.02.2015 N 03-07-09/9433, от 23.08.2012 N 03-07-09/125, от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 08.08.2012 N 03-07-15/102).
Таким образом, при поступлении первичных учетных документов прошлых периодов необходимые и достаточные условия для оформления корректировочных счетов-фактур не выполняются, так как факт получения первичных документов с опозданием и отражения их в учете не является ошибкой, связанной с изменением стоимости оказанных услуг, как и не является ошибкой изменение стоимости услуг в связи с исправлением арифметической или технической ошибки.
Как в этом случае организации составить корректировочный счет-фактуру и на основании положений п. 10 ст. 154, п. 10 ст. 172 НК РФ отразить корректировку в текущем налоговом периоде?
Ответ: В связи с письмом по вопросу выставления корректировочных или исправленных счетов-фактур при оказании услуг почтовой связи Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.
Согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при изменении стоимости оказанных услуг, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения объема оказанных услуг, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Кодекса.
На основании пункта 10 статьи 172 Кодекса корректировочные счета-фактуры выставляются продавцами услуг при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости оказанных услуг, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения объема оказанных услуг.
Учитывая изложенное, если объем услуг почтовой связи, указанный в выставленных счетах-фактурах, меньше фактически оказанного объема услуг, но при этом документы, перечисленные в пункте 10 статьи 172 Кодекса, не оформляются, то корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются, а в счета-фактуры, выставленные при оказании услуг, вносятся исправления в порядке, установленном пунктом 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
О.Ф.ЦИБИЗОВА
21.09.2016