ТОЛКУЕМЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Основные толкуемые документы:
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/1999. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н, с последними изменениями от 08.11.2010 №144н (по тексту — ПБУ 9/99);
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/1999. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н, с последними изменениями от 08.11.2010 №144н (по тексту — ПБУ 10/99);
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 №106н с последними изменениями от 08.11.2010 №144н (по тексту — ПБУ 1/08);
Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010. Утверждено приказом Минфина РФ от 0Х.12.2010 №1ХХн (по тексту — ПБУ 8/10).
Прочие применяемые документы:
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/2002. Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 №114н, с последними изменениями от 25.10.2010 №132н (по тексту — ПБУ 18/02);
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/2001. Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н, с последними изменениями от 25.10.2010 №132н (по тексту — ПБУ 6/01);
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/2001. Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 №44н, с последними изменениями от 25.10.2010 №132н (по тексту — ПБУ 5/01);
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007. Утверждено приказом Минфина РФ от 27.12.2007 №153н с последними изменениями от 25.10.2010 №132н (по тексту — ПБУ 14/07);
Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России. Одобрена Методическим советом по бухучёту при Минфине РФ 29.12.1997 (по тексту — Концепция бухучёта в РФ).
СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ
Настоящая Рекомендация применяется для оценки дебиторской и кредиторской задолженностей, возникающих из договоров, предусматривающих значительные отсрочки или рассрочки оплаты.
Настоящая Рекомендация применяется также для оценки корреспондирующих объектов бухгалтерского учёта, осуществляемой исходя из оценки соответствующей дебиторской или кредиторской задолженности, в частности, для оценки:
а) выручки и прочих доходов от продажи по договорам, предусматривающим значительные отсрочки или рассрочки оплаты;
б) затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, финансовых вложений и других активов, возникающих из договоров приобретения товаров, работ, услуг на условиях значительной отсрочки или рассрочки оплаты;
в) расходов, признаваемых в связи с приобретением товаров, работ, услуг на условиях значительной отсрочки или рассрочки оплаты.
Настоящая Рекомендация не применяется для оценки дебиторской задолженности в виде авансов выданных и кредиторской задолженности в виде авансов полученных.
Настоящая Рекомендация действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящей Рекомендации.
ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ
Характерной чертой практики российского бухгалтерского учёта, отличающего его от принципов международных стандартов, является использование исключительно номинальных величин для бухгалтерских оценок.
В случаях незначительности сроков оплаты по условиям договора, не превышающих обычные условия практики расчётов, это не составляет проблемы, так как номинал в таких случаях адекватно отражает реальную экономическую стоимость дебиторской или кредиторской задолженности. Однако, если условиями договора предусмотрены значительные отсрочки или рассрочки оплаты, то такая задолженность реально стоит дешевле своего номинала, ровно настолько, насколько текущая стоимость денег дороже их будущей стоимости к моменту погашения задолженности.
В связи с этим в мировой практике бухгалтерского учёта для оценки активов и обязательств, обусловливающих срочные денежные потоки, применяется дисконтирование, т.е. приведение величины будущих денежных потоков к отчётной дате.
Порядок оценки дебиторской и кредиторской задолженности не установлен нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту. Существуют лишь косвенные нормы, касающиеся этого вопроса.
В частности, в ПБУ 9/99 установлен порядок оценки выручки, которая принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В отношении оценки самой дебиторской задолженности указано лишь, что она определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.
Аналогичные нормы, порождающие те же вопросы относительно признания расходов и оценки величины кредиторской задолженности, содержатся в ПБУ 10/99.
Абсолютное большинство российских организаций, решая вопрос оценки, закрывают глаза на все остальные условия договора и признают дебиторскую или кредиторскую задолженность равной номинальной цене договора (за минусом полученных или уплаченных сумм). Такой подход при существенных отсрочках платежей дезинформирует пользователя относительно структуры доходов организации-продавца и их распределения по периодам, а также затрудняет анализ отчётности.
Очевидно, что при совершении сделок между независимыми субъектами отсрочка платежа непременно сказывается на цене договора, которая увеличивается в зависимости от срока отсрочки и рыночной процентной ставки. Это увеличение по своей экономической сущности продавец не может считать частью поступлений от продажи продукции. Экономически оно представляет собой процентный доход, который должен признаваться в течение всего периода отсрочки.
Кроме того, оценка дебиторской задолженности в номинальной сумме порождает проблемы в случаях продажи этой задолженности до наступления срока погашения. Ни один финансовый агент (если речь идёт о несвязанных сторонах) не станет покупать дебиторскую задолженность по номиналу. Сделка всегда происходит ниже номинала с дисконтом.
Перед бухгалтером встаёт вопрос правильной квалификации этого дисконта. Если изначально дебиторская задолженность была признана в номинальной сумме, то в момент её продажи дисконт уменьшит финансовый результат. Получается, что организация завысила свою прибыль в периоде, в котором произошла реализация продукции, и занизила прибыль в периоде, в котором была продана дебиторская задолженность. Симметричные искажения показателей отчётности возникают у организации-покупателя.
Оценка кредиторской задолженности в номинальных суммах приводит к экономически необоснованному завышению первоначальной стоимости активов, приобретаемых на условиях значительных отсрочек оплаты. Кроме того, такой подход скрывает от пользователя процентные расходы, которые возникают у покупателя в связи с косвенным получением заёмного финансирования от продавцов через предоставление отсрочек.
РЕШЕНИЕ
1. Если условиями договора предусмотрены отсрочки (рассрочки) оплаты дебиторской или кредиторской задолженности на срок, превышающий 12 месяцев, или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, то такая задолженность оценивается по приведенной стоимости, определяемой в соответствии с настоящей Рекомендации.
2. Для целей настоящей Рекомендации не считается отсрочкой оплаты нарушение должником сроков оплаты, предусмотренных договором.
3. Приведенная стоимость дебиторской или кредиторской задолженности принимается равной сумме, которую продавец получил бы или покупатель заплатил бы за аналогичную продукцию, товар, работу или услугу на условиях немедленной оплаты, уменьшенной на сумму всех полученных авансовых и текущих платежей, по которым отсрочки не предоставляется.
Указанная величина определяется на основе информации о сделках по продаже (продавцом) или по покупке (покупателем) таких же товаров или услуг, совершённых организацией в близкие даты (как правило, различающиеся не более, чем на 3 месяца) на условиях немедленной оплаты.
При отсутствии таких сделок указанная величина определяется из условий переговоров с контрагентом, аналогичных хозяйственных операций, рыночных условий или на основе иной имеющейся у организации надёжной информации.
4. На основе соотношения номинальной величины дебиторской или кредиторской задолженности и её приведенной стоимости определяется процентная ставка кредитования по формуле:
r= (Н / П) 1 / t – 1,
где:
r — процентная ставка в месяц (выраженная в долях от единицы);
t — количество месяцев до момента погашения дебиторской задолженности.
Н — номинальная величина задолженности;
П — приведенная стоимость задолженности.
5. В случае если приведенная стоимость дебиторской или кредиторской задолженности не может быть надёжно определена в соответствии с описанным выше порядком, она определяется расчётным путём в следующем порядке.
1) Определяется процентная ставка кредитования, в качестве которой принимается надёжно определяемая процентная ставка, под которую покупатель привлекает или продавец предоставляет заёмные средства на сопоставимых условиях.
Если у самой организации отсутствуют сделки по привлечению или предоставлению заёмных средств на сопоставимых условиях, то для определения процентной ставки кредитования используется доступная надёжная информация о других организациях с аналогичным кредитным уровнем доверия (рейтингом) или иная уместная рыночная информация. В крайних случаях, когда на основе доступной рыночной информации процентная ставка кредитования не может быть надёжно определена, она может устанавливаться исходя из ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России, путём умножения её на коэффициент 1,5.
2) Рассчитывается приведенная стоимость кредиторской задолженности путём дисконтирования её номинальной суммы по формуле:
П = Н / (1 + r) t
(см. обозначения в п.11).
6. По процентной ставке, установленной в соответствии с пунктами 4 или 5 настоящей Рекомендации, на остаток задолженности ежемесячно начисляется процентный доход или расход.
Указанные доходы или расходы относятся на финансовый результат отчётного периода (либо включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива) в соответствии с установленными правилами бухгалтерского учёта в тех периодах, в которых они были начислены.
7. Порядок оценки дебиторской и кредиторской задолженности, описанный в настоящей Рекомендации, применяется для оценки корреспондирующих величин, возникающих при совершении сделок по продаже или приобретению активов, продукции, товаров, работ, услуг, совершённых на условиях отсрочки оплаты.
В частности, продавец оценивает выручку или прочие доходы по продажам, осуществлённым на условиях значительной отсрочки или рассрочки оплаты, в сумме возникающей дебиторской задолженности, определяемой в соответствии с настоящей Рекомендации, за вычетом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет.
Аналогичным образом покупатель оценивает затраты, включаемые в первоначальную стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, финансовых вложений и других активов либо относимые на текущие расходы, осуществлённые по договорам приобретения товаров, работ, услуг на условиях значительной отсрочки или рассрочки оплаты.
Указанные затраты оцениваются в сумме возникающей кредиторской задолженности, определяемой в соответствии с настоящей Рекомендации, за вычетом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению из бюджета.
8. Временные разницы, возникающие в связи с отличиями оценки дебиторской или кредиторской задолженности и приобретённых активов в бухгалтерском учёте от их оценки в целях налогообложения, и соответствующие отложенные налоговые активы и обязательства учитываются в обычном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» и Рекомендацияй Р-2/2008 КпР «Временные разницы по налогу на прибыль» (принятой Комитетом по рекомендациям 15.10.2008, утвержденной 26.11.2008).
ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Таким образом, в случае, когда поступление денежных средств предполагается через промежуток времени, для оценки выручки базисом является дебиторская задолженность.
На это более определённо указывает пункт 6.2 ПБУ 9/99, в соответствии с которым при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
Указанный пункт не говорит о том, как должна оцениваться дебиторская задолженность. Фразу «в полной сумме» вряд ли можно считать эквивалентом фразы «в номинальной величине», поскольку правило оценки установлено в предыдущем пункте 6.1, а смысл пункта 6.2 заключается в установлении принципа начисления.
Требование учитывать задолженность в полной сумме означает то, что организация не должна ограничиваться лишь той дебиторской задолженностью, обязанность платить по которой существует на рассматриваемый момент времени, но и учитывать задолженность, обязанность платить по которой возникнет в будущем через определённый договором срок.
В соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Более подробных указаний стандарт не даёт. В частности, ничего не говорится о том, как именно организация должна «исходя из цены договора» определить величину дебиторской задолженности.
Указанная норма не говорит ни о каком равенстве номиналу. Она требует определять величину исходя из цены, что означает принятие цены договора за базис для расчётов. Эти расчёты необходимо делать на основании условий оплаты, установленных договором, из которых наиболее важным является график погашения задолженности, то есть срок уплаты и сумма каждого платежа.
При оценке общей суммы задолженности каждый платёж должен оцениваться исходя из его величины в зависимости от срока его уплаты.
Пункты 6, 6.1, 6.2 ПБУ 10/99, регулирующие принятие к бухгалтерскому учёту расходов по обычным видам деятельности, являются полностью симметричными пунктам 6, 6.1, 6.2 ПБУ 9/99. Правил оценки кредиторской задолженности ПБУ 10/99 также не содержит.
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу).
Практически та же формулировка повторена в пункте 6 ПБУ 5/01 в отношении фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов. Аналогичная формулировка содержится также в пункте 6 ПБУ 14/07 в отношении фактических расходов на приобретение нематериальных активов.
Анализ указанных норм ПБУ приводит к тем же выводам, что и анализ норм ПБУ 9/99, изложенный в настоящей Рекомендации. Величина кредиторской задолженности должна определяться исходя из цены, установленной договором, с учётом условий оплаты, установленных договором, в частности, с учётом графика погашения задолженности, то есть, срока уплаты и суммы каждого платежа. При оценке общей суммы задолженности каждый платёж должен оцениваться исходя из его величины обратно пропорционально сроку его уплаты.
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/08 если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
В части оценки задолженности наиболее близкие по смыслу вопросы рассматриваются в ПБУ 8/10, соответственно, его нормы следует применить к рассматриваемой ситуации в качестве аналогичных.
В соответствии с пунктом 22 ПБУ 8/10 в случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, величина такого оценочного обязательства определяется по дисконтированной величине. Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.
Из требования ПБУ 1/08 следует, что указанный порядок оценки обязательства, установленный в ПБУ 8/10, следует применять для оценки дебиторской и кредиторской задолженности.
Возможность применения дисконтированной стоимости в российском бухгалтерском учёте для оценки имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов предусмотрена в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Правда её использование предполагается «при отсутствии иной базы измерения». Между тем, отсутствие иной базы измерения — это как раз рассматриваемый случай, поскольку оценка дебиторской и кредиторской задолженности не регулируется нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту.
Дисконтирование дебиторской задолженности делает более адекватным структурирование доходов по видам и их распределение по периодам. Соответственно, такой способ оценки адекватно отражает экономическую реальность, даёт достоверное представление о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. Бухгалтерская отчётность, подготовленная с использованием указанной оценки, даёт более полезную информацию для её пользователя.
Норма пункта 7 ПБУ 1/08, указанная в настоящей Рекомендации, требует при отсутствии норм в российских ПБУ применять международные стандарты финансовой отчётности.
Международная практика бухгалтерского учёта, формализованная в МСФО, основывает оценку дебиторской и кредиторской задолженности на дисконтировании будущих денежных потоков. В частности, общие правила оценки выручки и дебиторской задолженности, изложенные в IAS 18 Revenue («Выручка»), очень похожи на то, что прописано в ПБУ 9/99. Однако, при чтении МСФО, в отличие от российских стандартов, в данном случае не возникает сомнений относительно способа оценки учётных объектов.
Случаям отсрочки платежей за реализованные товары или услуги специально посвящён § 11 IAS 18, в котором не только прописано дисконтирование номинальных величин, но и определена применяемая для таких случаев процентная ставка.
Аналогично, в правилах формирования первоначальной стоимости приобретаемых активов нет принципиальных отличий между МСФО и РПБУ. Но в МСФО содержатся специальные уточнения относительно отсрочки оплаты.
Так, в § 23 IAS 16 Property, Plant and Equipment («Основные средства») содержится требование для случаев отсрочки оплаты свыше обычных условий признавать в качестве процентного расхода в течение периода отсрочки разницу между дисконтированной и номинальной суммой платежа.
Аналогичные уточнения содержатся также в § 18 IAS 2 Inventories («Запасы»), в § 32 IAS 38 Intangible Assets («Нематериальные активы»), и в ряде других стандартов.