Вопрос: ООО (далее - организация А):
1. Осуществляет деятельность на территории морского порта "Астрахань" по перевалке и хранению грузов, перемещаемых через границу Российской Федерации, посредством эксплуатации нефтеналивного терминала, принадлежащего ей на праве собственности.
2. Включена в перечни:
а) операторов морских терминалов морского порта "Астрахань" (Распоряжение Федерального агентства морского и речного транспорта РФ от 08.07.2010 N АД-180-р);
б) пунктов перевалки грузов с железных дорог на водные пути и обратно, включенных в прямое смешанное железнодорожно-водное сообщение (Приказ Федерального агентства железнодорожного транспорта от 20.01.2012 N 9).
Организация А для выполнения работ полного цикла перевалки нефтепродуктов привлекает на основании договора подряда организацию Б, располагающую соответствующими лицензиями, которыми организация А не располагает (лицензия на эксплуатацию опасных производственных объектов, лицензия на погрузо-разгрузочную деятельность применительно к опасным грузам на железнодорожном транспорте, лицензия на погрузо-разгрузочную деятельность применительно к опасным грузам на внутреннем водном транспорте и в морских портах).
При этом организация Б выполняет работы на территории морского порта силами персонала, входящего в ее штат, и с использованием имущественного комплекса и оборудования, принадлежащего организации А.
В соответствии с пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации, облагаются НДС по ставке 0%.
С учетом вышеизложенного каково применение пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ каждым из соисполнителей, а именно: правомерно ли применять организации А (исполнителю) и организации Б (субисполнителю) ставку НДС 0% в отношении услуг перевалки на терминале морского порта нефтепродуктов, направляемых на экспорт?
Мнение организации А по данному вопросу следующее.
Ставка НДС 0% в отношении экспортируемого товара и в отношении услуг (работ), связанных с ним, введена в НК РФ как реализация принципа страны назначения: товар облагается НДС исключительно в той стране, куда он импортируется и где потребляется.
При этом принцип страны назначения подразумевает, во-первых, освобождение экспорта от косвенных налогов и, во-вторых, обложение импорта налогами по ставкам, не превышающим установленные на аналогичные товары внутри страны назначения <1>.
--------------------------------
<1> Кудряшова Е.В. Нулевая ставка НДС по экспорту и принцип нейтральности // Налоговая политика и практика 2010. N 6. С. 40 - 43.
Необходимость применения принципа страны назначения при обложении НДС экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанным с ними, неоднократно отмечалась и высшими судами РФ <2>.
--------------------------------
<2> См., например, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 27.12.2021 N 301-ЭС21-16598 по делу N А43-25632/2019, Постановление Конституционного Суда РФ от 30.06.2020 N 31-П, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 13.11.2015 N 307-КГ15-7495 по делу N А42-4205/2014, Определения Конституционного Суда РФ от 15 мая 2007 года N 372-О-П, от 5 февраля 2009 года N 367-О-О, от 2 апреля 2009 года N 475-О-О и др.
С формально-правовой точки зрения для применения ставки НДС 0% в отношении услуг перевалки должны быть соблюдены следующие условия:
- услуги (работы) по перевалке оказываются в морских или речных портах (пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- услуги перевалки оказаны в отношении товаров, перемещаемых через границу РФ (пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- в товаросопроводительных документах указан пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ (пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- наличие контракта на перевалку с российским или иностранным заказчиком (п. 3.5 ст. 165 НК РФ);
- документальное подтверждение вывоза соответствующих товаров за пределы территории РФ (п. 3.5 ст. 165 НК РФ).
Таким образом, НК РФ не установлено ограничений на применение нормы ставки НДС 0%, в случае когда для выполнения работ (оказания услуг) по перевалке российская организация привлекает подрядчика (субподрядчика). В частности, в ст. 165 НК РФ не содержится указания на то, что налогоплательщик должен представить контракт (копию контракта), заключенный с лицом, фактически осуществляющим вывоз нефтепродуктов с территории Российской Федерации.
Минфин России в своих письмах уже ранее подтверждал возможность применения нулевой ставки НДС в отношении услуг по перевалке, оказываемых российской организацией с привлечением третьих лиц (см., например, Письма от 12.10.2011 N 03-07-08/287, от 31.10.2011 N 03-07-08/299 и от 28.06.2013 N 03-07-08/24703).
В судебной практике также выработана позиция о возможности применения нулевой ставки НДС в отношении услуг по перевалке, а также аналогичных услуг, если они оказываются несколькими лицами (соисполнителями либо на условиях подряда-субподряда). Определяющее значение в данном случае будет иметь именно связь с экспортной операцией (см., например, п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, Постановление Конституционного Суда РФ от 30.06.2020 N 31-П, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 25.04.2018 N 308-КГ17-20263 по делу N А53-30316/2016, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10.03.2020 N Ф06-57939/2020 по делу N А65-16615/2019, Определение Верховного Суда РФ от 23.04.2015 N 308-КГ15-3217 по делу N А15-3628/2013 и др.).
То, что организация А является полноправным участником экспортных операций, подтверждается, в частности, правом собственности на терминальный комплекс и включением ее в перечень компаний - операторов морских терминалов и пунктов перевалки грузов с железных дорог на водные пути (Приказ Росжелдора от 20.01.2012 N 9, Распоряжение Росморречфлота от 08.07.2010 N АД-180-р). В свою очередь, то, что организация Б является полноправным участником экспортных операций, подтверждается, в частности, наличием соответствующих лицензий (лицензия на эксплуатацию опасных производственных объектов, лицензия на погрузо-разгрузочную деятельность применительно к опасным грузам на железнодорожном транспорте, лицензия на погрузо-разгрузочную деятельность применительно к опасным грузам на внутреннем водном транспорте и в морских портах).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации, когда организация А на основании договора с заказчиком осуществляет деятельность по перевалке нефтепродуктов, направляемых на экспорт, и для выполнения работ полного цикла перевалки нефтепродуктов привлекает на основании договора подряда организацию Б, располагающую соответствующими лицензиями, обе эти организации имеют право применять ставку НДС 0%, поскольку для услуг каждой из них соблюдаются условия, предусмотренные пп. 2.5 п. 1 ст. 164 и п. 3.5 ст. 165 НК РФ.
Ответ: В связи с письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении выполняемых российской организацией работ по перевалке нефтепродуктов в морском порту, направляемых на экспорт, и в целях выполнения работ полного цикла перевалки нефтепродуктов, привлекающей на основании договора подряда другую российскую организацию, имеющую соответствующие лицензии, Департамент налоговой политики сообщает.
Согласно подпункту 2.5 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах, по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость.
Для подтверждения обоснованности применения ставки налога на добавленную стоимость в отношении вышеуказанных работ (услуг) в налоговые органы согласно пункту 3.5 статьи 165 Кодекса представляются:
контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);
копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией), с учетом особенностей, предусмотренных данным пунктом.
Таким образом, в отношении работ по перевалке нефтепродуктов в морском порту, направляемых на экспорт, выполняемых российскими организациями, в том числе организацией, привлекаемой на основании договора подряда (субподряда) в целях выполнения работ перевалки нефтепродуктов, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 3.5 статьи 165 Кодекса.
Директор Департамента
Д.В.ВОЛКОВ
09.02.2024