Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2024 года.
Полный текст постановления изготовлен 06 марта 2024 года.
Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
председательствующего судьи: Н.В. Меркуловой
судей: И.М. Луговой, Л.М. Черняк
при участии:
от общества с ограниченной ответственностью "Чукотка": Нигматулина А.А., представитель по доверенности от 23.09.2023;
от Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу: Пономарев Е.И., представитель по доверенности от 31.01.2024 N 19-19/0060;
от третьего лица: Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу: представитель не явился;
рассмотрев в проведенном с использованием веб-конференции судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу
на решение от 10.08.2023, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2023
по делу N А80-83/2023
Арбитражного суда Чукотского автономного округа
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Чукотка" (ОГРН 1152536004554, ИНН 2536283146, адрес: 689000, Чукотский автономный округ, г. Анадырь, ул. Полярная, зд. 6А)
к Управлению Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (ОГРН 1048700606745, ИНН 8709010300, адрес: 689000, Чукотский автономный округ, г. Анадырь, ул. Энергетиков, д. 14)
третье лицо: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (ОГРН 1042700165298, ИНН 2721120717, адрес: 690002, Приморский край, г. Владивосток, пр-т Океанский, д. 70а)
о признании недействительными решений
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Чукотка" (далее - заявитель, общество, ООО "Чукотка") обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением о признании недействительными решений Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (далее - управление, налоговый орган, УФНС России по Чукотскому автономному округу) от 25.08.2022 N 622 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, N 8 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению. Кроме того, общество просило обязать управление возместить НДС в размере 19 102 709 руб.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне налогового органа, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (далее - межрегиональная инспекция).
Решением Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 10.08.2023, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2023, требования ООО "Чукотка" удовлетворены: решение УФНС России по Чукотскому автономному округу от 25.08.2022 N 622 в части предложения уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению, в размере 19 102 709 руб., решение от 25.08.2022 N 8 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость в размере 19 102 709 руб. признаны недействительными как несоответствующие положениям статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); на управление возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав общества в установленном порядке; с УФНС России по Чукотскому автономному округу в пользу общества взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.
Не согласившись с судебными актами, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, нарушение норм процессуального права, управление в кассационной жалобе просит Арбитражный суд Дальневосточного округа решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, обществу в удовлетворении заявленных требований отказать.
Выражая несогласие с судебными актами, налоговый орган настаивает на том, что обществом не представлены все необходимые документы, с наличием которых действующее законодательство связывает возникновение права налогоплательщика заявить налоговый вычет по НДС. Обращает внимание на то, что отсутствуют универсальные передаточные документы и счета-фактуры. Считает, что налогоплательщиком неправильно определен налоговый период, в котором должны быть заявлены налоговые вычеты по НДС. Приводит доводы о несоблюдении судом апелляционной инстанции требований части 2 статьи 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), что повлекло нарушение права управления на участие в судебном заседании посредством веб-конференции.
В отзыве на кассационную жалобу ООО "Чукотка" заявило о своем несогласии с изложенными в ней доводами, считает, что у суда округа оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.
В заседании суда кассационной инстанции представитель управления на доводах жалобы настаивал, представитель общества просил жалобу отклонить.
Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу, надлежащим образом извещенная о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, явку своего представителя в суд округа не обеспечила, что в соответствии с частью 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не явилось препятствием для рассмотрения кассационной жалобы; представила заявление о рассмотрении жалобы в отсутствие ее представителя.
Арбитражный суд Дальневосточного округа, проверив в порядке, установленном главой 35 АПК РФ, правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.
При рассмотрении данного дела судами установлено, что 25.04.2022 обществом в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в управление представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2022 года (корректировка N 1). Согласно сведениям, содержащимся в декларации, общество заявило к возмещению из бюджета НДС в размере 19 298 756 руб.
По результатам проведенной налоговым органом камеральной налоговой проверки составлен акт от 11.07.2022 N 814 и вынесены: решение от 25.08.2022 N 622, в соответствии с которым обществу отказано в возмещении НДС из бюджета в сумме 19 102 709 руб. вследствие необоснованного применения налоговых вычетов по НДС в размере 19 102 709 руб.; решение от 25.08.2022 N 8, в соответствии с которым обществу предложено уменьшить сумму НДС, излишне заявленную к возмещению из бюджета, в размере 19 102 709 руб.
Принимая указанные решения, налоговый орган посчитал, что налогоплательщиком не подтверждена правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, поскольку не представлены счета-фактуры и документы, подтверждающие приемку (передачу) товаров.
С выводами УФНС России по Чукотскому автономному округу согласилась межрегиональная инспекция, которая решением от 23.11.2022 N 07-10/4090@ отказала обществу в удовлетворении апелляционной жалобы.
ООО "Чукотка", ссылаясь на незаконность решений управления, нарушения ими прав и законных интересов общества, обратилось за защитой нарушенного права в арбитражный суд.
Признавая обоснованными заявленные налогоплательщиком требования, суды первой и апелляционной инстанций, исходя из конкретных обстоятельств рассматриваемого дела, пришли к выводу о соблюдении налогоплательщиком условий для применения вычетов по НДС, указав на реальность взаимоотношений АО "Чукоторыбпромхоз" и общества, принятие последним всех возможных мер для получения от контрагента необходимых документов с целью получения налоговых вычетов.
Соглашаясь с выводами судов, кассационная инстанция исходит из следующего.
При рассмотрении дел по правилам главы 24 АПК РФ арбитражные суды разрешают споры о правах, свободах и законных интересах граждан, организаций - субъектов предпринимательской или иной экономической деятельности в сфере административных и иных публичных правоотношений, осуществляя в соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ проверку законности ненормативных правовых актов и решений, действий (бездействия) органов и лиц, наделенных публичными полномочиями.
Как указано в пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", при реализации государственных или иных публичных полномочий наделенные ими органы и лица связаны законом. Решения, затрагивающие права, свободы и законные интересы гражданина, организации, являются законными, в частности, если они приняты во исполнение установленных законодательством предписаний (законной цели). При этом законность оспариваемых решений нельзя рассматривать лишь как формальное соответствие требованиям правовых норм.
Исходя из взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 30, статьи 33, пункта 1 статьи 82 НК РФ законная цель реализации полномочий налоговыми органами, включая полномочия по проведению мероприятий налогового контроля, состоит в обеспечении правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации. Проверка правильности определения условий и исполнения гражданско-правовых договоров налогоплательщиком в отношениях с его контрагентами не относится к полномочиям налоговых органов, если это не связано с оценкой соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и достижением вышеназванной цели.
С учетом положений пункта 2 статьи 22 НК РФ при реализации своих полномочий налоговые органы, во всяком случае, обязаны обеспечивать права налогоплательщиков, то есть действовать добросовестно, учитывая законные интересы плательщиков налогов, не допуская создание условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.05.2022 N 306-ЭС21-26423, от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557) (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.10.2022 N 305-ЭС22-14014).
Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Обязанность исчислять и предъявлять покупателю НДС возложена на продавца (статья 168 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету, является счет-фактура. Соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктам 5, 6 статьи 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.
Таким образом, как верно отмечено налоговым органом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.
Между тем формальный подход, связанный с отказом в применении вычетов по НДС по мотиву одного лишь факта отсутствия счетов-фактур с выделенной суммой НДС при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС, без оценки действий налогоплательщика, недопустим. В каждом конкретном случае при осуществлении мероприятий налогового контроля налоговые органы должны исследовать вопрос именно обоснованности получения налоговой выгоды проверяемым налогоплательщиком, в том числе с точки зрения реальности осуществленных налогоплательщиком финансово-хозяйственных операций.
Судами установлено и подтверждается материалами дела, что 11.05.2021 между АО "Чукоторыбпромхоз" (правопредшественник ООО "Рыбокомбинат "Островной") и ООО "Чукотка (покупатель) заключен договор поставки N 2/21-п по условиям которого поставщик обязуется передать в собственность покупателя, а покупатель обязуется принять и оплатить в порядке, предусмотренном договором следующий товар: рыбопродукцию мороженую в количестве ориентировочно 392,807 тонн, произведенную из сырца трески, палтусов (палтус б/г б/х мороженый (белокорый, черный), головы палтуса мороженые (белокорого, черного), треска б/г мороженая, калтыки трески мороженые), предварительной стоимостью 33 884 001 руб. 73 коп. с учетом НДС. Точное общее количество и ассортимент товара должны быть указаны в универсальных передаточных документах (далее - УПД) поставщика, составляемых в течение срока действия договора при каждой поставке товара (пункт 1.1 договора, пункт 1 приложения N 1 к договору).
Письмом от 01.11.2021 N 98 ООО "Чукотка" сообщило АО "Чукоторыбпромхоз" о доставке в порт Владивосток на судне "Аринай" партии товара общей стоимостью 861 043 руб. 20 коп., в том числе НДС в сумме 78 276 руб. 65 коп.
Между тем поставщик продукции (в отношении партии товара, стоимостью 861 043 руб. 20 коп.) обязательства по составлению и направлению УПД в адрес общества не исполнил, денежные средства, перечисленные 08.11.2021 на счет АО "Чукоторыбпромхоз", возвращены налогоплательщику банком в связи с закрытием счета указанной организации. С целью оплаты поставленного товара 18.11.2021 ООО "Чукотка" внесло в депозит нотариуса Анадырского нотариального округа 805 679 руб. 32 коп. для передачи их АО "Чукоторыбпромхоз" в счете исполнения договора, о чем уведомило контрагента; на сумму 55 363 руб. 88 коп. заключено соглашение от 09.11.2021 N 3 о зачете встречных однородных требований.
Согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц 09.03.2022 АО "Чукоторыбпромхоз" прекратило деятельность юридического лица путем реорганизации в форме присоединения к ООО Рыбокомбинат "Островной".
Платежным поручением от 14.03.2022 N 16 нотариус Анадырского нотариального округа перечислил 805 679 руб. 32 коп. на счет ООО Рыбокомбинат "Островной" по его заявлению как правопреемника АО "Чукоторыбпромхоз".
Следовательно, обязательства по договору поставки от 11.05.2021 2/21-п в отношении партии товара на сумму 861 043 руб. 20 коп. сторонами сделки исполнены, однако со стороны продавца счета-фактуры не выставлены или УПД не переданы.
С целью получения счета-фактуры общество обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением к ООО Рыбокомбинат "Островной" об истребовании указанного документа (дело N А80-48/2023). Решением Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 08.06.2023 требования налогоплательщика удовлетворены, постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2023 судебный акт первой инстанции отменен, обществу в удовлетворении заявленного требования отказано. Судом второй инстанции со ссылкой о правовую позицию, выраженную Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 02.10.2003 N 384-О, указано, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, поскольку вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога.
Также 11.05.2021 между АО "Чукоторыбпромхоз" и ООО "Чукотка" заключен договор поставки продукции N 1/21-п, по условиям которого поставщик обязуется передать в собственность покупателя, а покупатель обязуется принять и оплатить в порядке, предусмотренном договором, товар: продукцию мороженую в количестве 281,485 тонн, произведенную из сырца краба синего и краба стригуна-опилио. Точное общее количество и ассортимент товара должны быть указаны в универсальных передаточных документах поставщика, составляемых в течение срока действия договора при поставке каждой партии товара.
19.09.2021 в соответствии с коносаментом от 03.09.2021 N 23 рыболовным судном "Яхонт" был добыт и перегружен 03.09.2021 на ТР "Фрио Антверп" краб синий комплект конечностей в панцире варено-мороженый 65 115,00 кг, который по указанию АО "Чукоторыбпромхоз" выгружен с ТР "Фрио Антверп" на терминал АО "Владивостокский морской рыбный порт" (ОАО "Владморрыбпорт").
Обстоятельства фактической передачи ООО "Чукотка" рыбопродукции (краб синий комплект конечностей в панцире варено-мороженый 65 115,00 кг) являлись предметом рассмотрения по делу N А51-16703/2021 Арбитражного суда Приморского края, решением которого от 21.01.2022 суд обязал ОАО "Владморрыбпорт" передать спорный товар обществу. Отказывая в удовлетворении требований общества к ООО Рыбокомбинат "Островной" об обязании подписать универсальный передаточный документ в отношении вышеуказанного товара, суд указал на отсутствие спорного товара в натуре у ответчика на момент рассмотрения спора. Решение Арбитражного суда Приморского края от 21.01.2022 по делу N А51-16703/2021 постановлениями Пятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2022 и Арбитражного суда Дальневосточного округа от 05.07.2022 оставлено без изменения. Приведенными судебными актами установлены: факт поставки спорного товара; наличие обязанности осуществить передачу товара налогоплательщику; отсутствие у ООО Рыбокомбинат "Островной" возможности предоставить УПД ввиду фактического нахождения товара на хранении у иного лица.
Во исполнение судебного решения по делу N А51-1703/2021 ОАО "Владморрыбпорт" партию товара в количестве 2 336 мест/65 115,00 кг нетто передало обществу. Для обеспечения оплаты данного товара обществом 22.12.2021 внесены денежные средства в депозит нотариусу и перечислены 14.03.2022 ООО Рыбокомбинату "Островной" (правопреемник АО "Чукоторыбпромхоз") в сумме 114 164 125 руб. Получение рыбной продукции общество отразило в бухгалтерском учете.
Установленные по делу обстоятельства позволили судам сделать верные выводы о подтверждении обществом реальности хозяйственных взаимоотношений между АО "Чукоторыбпромхоз" и ООО "Чукотка", об исполнении последним всех предусмотренных условиями сделки обязательств, о добросовестности налогоплательщика и правомерности заявленных им налоговых вычетов по НДС.
Судами учтено, что согласно сведениям УФНС России по Сахалинской области в отношении ООО Рыбокомбинат "Островной" проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2022 года и принято решение от 13.10.2022 N 14-10/2908 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением установлено, что получив от ООО "Чукотка" денежные средства в рамках договора от 11.05.2021 N 1/21-п, ООО "Рыбокомбинат "Островной" не включило в налоговую базу по НДС за 1 квартал 2022 года сумму оплаты в размере 114 164 125 руб. и неправомерно не исчислило и не уплатило в бюджет налог на добавленную стоимость в размере 19 049 887 руб. Указанная сумма налога за отчетный период 3 квартал 2022 года предложена к уплате в бюджет контрагенту общества на основании решения УФНС России по Сахалинской области.
При таких обстоятельствах суд округа соглашается с выводами предыдущих судебных инстанций о том, что обществом соблюдены все предусмотренные статьями 171 - 172 НК РФ условия для принятия к вычету сумм НДС. Экономический источник для вычета (возмещения) налога в бюджете создан. Со стороны инспекции данные обстоятельства в ходе рассмотрения дела не оспаривались и объективно ничем не опровергнуты.
Из содержания оспариваемых решений управления следует, что по существу единственным основанием для отказа в применении налоговых вычетов является отсутствие счетов-фактур и УПД, которые должны быть составлены и переданы продавцом товара - АО "Чукоторыбпромхоз". Однако данная организация прекратила свою деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО Рыбокомбинат "Островной", установленную налоговым законодательством и условиями договора обязанность по выставлению указанных выше документов не исполнила, и выполнить не сможет.
Приняв оспариваемые решения, инспекция создала ситуацию, при которой подтвержденное право на вычеты по НДС добросовестным налогоплательщиком не может быть реализовано по формальным основаниям, что несовместимо с принципами (требованиями) добросовестности налогового администрирования, поддержания доверия к закону и действиям государства и в связи с этим нарушает права и законные интересы общества, что обоснованно учтено судами при признании оспариваемых решений управления недействительными.
Рассмотрев довод налогового органа о неправильном определении обществом налогового периода, в котором должен быть заявлен налоговый вычет, суды, руководствуясь положениями пункта 1.1. статьи 172 НК РФ, разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации от 16.01.2023 N 03-07-11/2235, верно отметили, что налоговое законодательство, предоставляя право заявить налоговые вычеты по НДС, ограничивает его реализацию периодом - не ранее налогового периода, в котором товары приняты к учету, и не позднее трех лет после такого принятия. Принимая во внимание конкретные обстоятельства данного спора, суды обоснованно указали на то, что предъявление обществом к вычету налога в 1 квартале 2022 года не противоречит требованиям действующего законодательства.
Довод заявителя жалобы о нерассмотрении апелляционным судом ходатайства управления об участии в судебном заседании посредством веб-конференции подлежит отклонению судом округа по следующим основаниям.
Материалами дела подтверждается, что 17.10.2023 в суд второй инстанции поступило ходатайство управления об участии представителя налогового органа в судебном заседании путем использования системы веб-конференции. Как следует из сведений электронной карточки настоящего дела в общедоступной автоматизированной информационной системе "Картотека арбитражных дел" в сети "Интернет" (http://kad.arbitr.ru/), данное ходатайство 18.10.2023 апелляционным судом отклонено на основании статьи 153.2 АПК РФ в связи с отсутствием технической возможности. Аналогичное решение принято по ходатайству общества от 18.10.2023.
В заседании суда округа представители сторон подтвердили, что на электронную почту управления и ООО "Чукотка" 24.10.2023 поступили письма от guard@arbitr.ru (Мой Арбитр), согласно которым стороны были уведомлены об отказе суда второй инстанции в удовлетворении ходатайства о проведении судебного заседания с использованием веб-конференции.
Следует отметить, что система веб-конференции является дополнительным способом участия лица в судебном заседании, ее применение обусловлено технической возможностью судов, не гарантируется стороне во всех случаях обращения и не препятствует лицам, участвующим в деле, иным способом довести до суда свою позицию. В случае невозможности явки в судебное заседание лицо вправе дать дополнительные письменные объяснения по заявленным требованиям, которые могут быть поданы в суд на бумажном носителе или в электронном виде, в том числе в форме электронного документа, подписанного электронной подписью в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте суда в сети "Интернет".
Материалами дела подтверждается, что ходатайство управления рассмотрено своевременно, о результатах рассмотрения заявитель был осведомлен, поэтому не вынесение судом второй инстанции отдельного процессуального документа (определение), не может быть расценено как существенное нарушение судом норм процессуального права и грубое нарушение прав участников процесса.
По итогам рассмотрения кассационной жалобы суд округа считает, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права.
Все доводы управления являлись предметом исследования и тщательного рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, получили надлежащую правовую оценку и обоснованно отклонены судами по мотиву неосновательности, поскольку при проверке материалов дела не нашли своего подтверждения. Судебными инстанциями со ссылкой на имеющиеся в деле документы подробным образом аргументированы сделанные выводы.
Нарушений норм процессуального права, которые в силу части 4 статьи 288 АПК РФ могут являться основанием для отмены судебных актов судов первой и апелляционной инстанций в любом случае, судом кассационной инстанции не установлено.
Обжалуемые судебные акты являются законными и отмене не подлежат. Оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.
Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
решение от 10.08.2023, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2023 по делу N А80-83/2023 Арбитражного суда Чукотского автономного округа оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий судья
Н.В.МЕРКУЛОВА
Судьи
И.М.ЛУГОВАЯ
Л.М.ЧЕРНЯК