Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Александровой Е.Н., Журавлевой О.Р., при участии от общества с ограниченной ответственностью "ФитцепС" генерального директора Павленко А.Н. (приказ от 24.04.2023), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области Жиганова Д.В. (доверенность от 27.12.2022), от Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области Петровой Т.В. (доверенность от 22.04.2022), рассмотрев 27.11.2023 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области и Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2023 по делу N А56-122617/2022,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ФитцепС", адрес: 198323, Ленинградская обл., Ломоносовский р-н, пгт Горелово, ул. Коммунаров, д. 190, пом. 19-Н, оф. 2, ОГРН 1174704004760, ИНН 4703149442 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области, адрес: 188480, Ленинградская обл., г. Кингисепп, Крикковское шоссе, д. 49, ОГРН 1044701428375, ИНН 4707018240 (далее - Инспекция), от 03.06.2022 N 527 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области, адрес: 195027, Санкт-Петербург, пр. Металлистов, д. 34, ОГРН 1047811053619, ИНН 7806159173 (далее - Управление), от 02.09.2022 N 16-22-03/134480@.
Решением суда от 19.05.2023 заявленные требования оставлены без удовлетворения.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2023 решение суда от 19.05.2023 отменено. Решение Инспекции от 03.06.2022 N 527 признано недействительным. Требования, заявленные к Управлению, оставлены без удовлетворения.
В кассационной жалобе и дополнении к ней Инспекция, указывая на несоответствие выводов суда апелляционной инстанции фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить обжалуемое постановление, оставить в силе решение суда первой инстанции.
Податель кассационной жалобы настаивает, что заключенные Обществом с 23 физическими лицами, зарегистрированными в качестве самозанятых, договоры на оказание возмездных услуг по своей правовой природе являлись трудовыми договорами, а выплаты по ним - формой оплаты труда. По мнению подателя жалобы, суд первой инстанции дал надлежащую оценку представленным доказательствам и доводам сторон.
В своей кассационной жалобе Управление, указывая на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, также просит отменить обжалуемое постановление, оставить в силе решение суда первой инстанции.
По мнению Управления, в данном случае имеет место получение Обществом необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от исполнения обязанности по исчислению и уплате страховых взносов посредством использования фактическими работниками Общества формального статуса самозанятых. Указывая на то, что договорам между Обществом и физическими лицами присущи такие элементы трудового договора как систематический характер работы, личное выполнение работы, закрепление в предмете договора трудовой функции (выполнение работ определенного рода, а не разового задания), регулярная оплата труда, Управление считает, что действительным экономическим смыслом деятельности привлекаемых Обществом 23 физических лиц являлось осуществление трудовой функции.
В отзыве Общество, считая постановление суда апелляционной инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.
Общество настаивает, что по правовой природе договоры с самозанятыми физическими лицами являлись смешанными договорами, основанными на взаимовыгодном сотрудничестве с паритетным распределением выручки 50/50 от оказания услуг клиенту. При этом услуги, оказываемые самозанятыми клиенту, носили консультационный характер. Каких-либо ограничений для вида деятельности, предусмотренного предметом договора с самозанятым, Федеральный закон от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ) не содержит. Общество полагает, что именно суд апелляционной инстанции надлежащим образом оценил представленные доказательства и доводы сторон.
Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.11.2023 рассмотрение кассационных жалоб отложено на 27.11.2023.
В судебном заседании представители Инспекции и Управления поддержали доводы кассационных жалоб, а представитель Общества возражал против их удовлетворения.
Законность принятых по делу судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судами, основным видом деятельности Общества является деятельность фитнес-центров (ОКВЭД 93.13).
В 2021 году Общество заключило договоры на оказание возмездных услуг по проведению с клиентами фитнес-центра групповых и персональных занятий с 23 физическими лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков налога на профессиональный доход (самозанятыми). В подтверждение факта оказания услуг Обществом представлены подписанные с физическими лицами акты сдачи-приемки.
Инспекция, проведя камеральную налоговую проверку представленного Обществом расчета по страховым взносам за 6 месяцев 2021 года и дополнительные мероприятия налогового контроля, составила акт от 09.11.2021 N 3619 с дополнением от 11.03.2022 N 4 к нему и приняла решение от 03.06.2022 N 527.
Указанным решением Инспекции Обществу доначислено 892 919 руб. 47 коп. страховых взносов, начислено 176 430,81 руб. пеней.
Основанием для доначисления страховых взносов послужил вывод Инспекции о занижении Обществом налоговой базы для исчисления страховых взносов в связи с тем, что фактически между Обществом и привлеченными физическими лицами существовали трудовые правоотношения.
Решением Управления от 02.09.2022 N 16-22-03/13480@ апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с законностью решений налоговых органов, Общество обратилось в арбитражный суд.
Суд первой инстанции, изучив обстоятельства дела, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями Трудового кодекса Российской Федерации пришел к выводу, что физические лица в рамках отношений с Обществом осуществляли трудовую деятельность. Суд исходил из того, что физические лица на систематической основе выполняли функции, которые обеспечивали деятельность Общества. Оплата физическим лицам осуществлялась Обществом регулярно. У Договоров, заключенных Обществом с физическими лицами, имеются признаки трудового договора. С учетом установленных обстоятельств, руководствуясь положениями статей 54.1, 419 - 421 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), суд пришел к выводу о правомерности решения Инспекции, в связи с чем отказал в удовлетворении заявленных требований.
Суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции. Апелляционный суд пришел к выводу о самостоятельности исполнителей - физических лиц в своей деятельности и фактическом оказании ими услуг, а не выполнении трудовой функции. Суд апелляционной инстанции исходил из отсутствия доказательств того, что физические лица были включены в производственный процесс Общества и подчинялись трудовому распорядку. В заключенных Обществом с физическими лицами договорах отсутствуют условия о соблюдении физическими лицами определенного режима работы и отдыха, не предусмотрена выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму, предоставление иных гарантий социальной защищенности, не предусмотрена выплата фиксированного трудового оклада (в случае, например, отсутствия тренировок). С учетом установленных обстоятельств суд апелляционной инстанции отменил решение суда и признал недействительным решение Инспекции.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов представленным доказательствам, приходит к следующим выводам.
По смыслу статей 198 и 201 АПК РФ условиями признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц являются несоответствие оспариваемого акта, решения, действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и одновременно с этим нарушение названным актом, решением, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконное возложение на заявителя каких-либо обязанностей, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.
Противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере.
В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Абзацем вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ установлено, что плательщиками страховых взносов признаются, в том числе организации, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 420 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Согласно пункту 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 настоящего Кодекса.
При этом, в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 1 Закона N 422-ФЗ начато проведение эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - НПД).
Согласно абзацу 2 части 1 статьи 15 Закона N 422-ФЗ, выплаты и иные вознаграждения, полученные налогоплательщиками - физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, подлежащие учету при определении налоговой базы по налогу, не признаются объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, в случае наличия у таких плательщиков чека, сформированного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном статьей 14 Закона N 422-ФЗ.
Согласно части 1 статьи 2 Закона N 422-ФЗ применять специальный налоговый режим вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели.
Физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности (часть 6 статьи 2 Закона N 422-ФЗ).
Согласно части 7 статьи 2 Закона N 422-ФЗ, профессиональный доход - это доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.
В силу пункта 8 части 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ не признаются объектом налогообложения доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад.
Из приведенных положений законодательства в их взаимосвязи следует, что страхователь, осуществляющий работу с привлечением плательщиков НПД, не производит в отношении них исчисление и уплату страховых взносов. При этом физические лица, оказывающие услуги (выполняющие работы), вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты НПД, если отношения с заказчиком не имеют признаков трудовых отношений в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).
Согласно статье 15 ТК РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (статья 16 ТК РФ).
В силу положений статьи 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ).
Договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.
Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей - физических лиц и у работодателей - субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям", к характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату.
О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения.
В пункте 24 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 N 15 разъяснено, что от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица - работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда.
Из материалов дела следует, что заключенные Обществом с физическими лицами договоры имеют типовую форму, не содержат условий о фиксированной стоимости и сроке оказания услуг. При этом услуги должны оказываться в соответствии с расписанием. Привлеченные Обществом 23 физических лица на долговременной и систематической основе выполняли функции фитнес-тренеров, проводили групповые и персональные занятия с клиентами Общества. Регистрация привлеченных физических лиц в качестве самозанятых осуществлена непосредственно до заключения договоров с Обществом. Функции, осуществляемые привлеченными фитнес-тренерами, относятся к виду деятельности Общества, для осуществления которой необходим соответствующий штат работников. Количество привлеченных Обществом физических лиц превышает штатную численность Общества. Клиенты осуществляли оплату Обществу, которое на регулярной основе производило выплаты привлеченным фитнес-тренерам. Все условия для осуществления физическими лицами занятий с клиентами (помещение, инвентарь) были предоставлены Обществом. Физические лица работали с клиентами Общества, во время, установленное Обществом в соответствии с его режимом работы и расписанием. Физические лица не несли каких-либо расходов, связанных с проведением тренировок (приобретение материалов, оплата электроэнергии и аренды оборудования и другие). Существенное значение для сторон имел сам процесс труда (проведение тренировки), а не достигнутый в ходе тренировки результат.
В данном случае физические лица получали не разовые задания, а были участниками непрерывного процесса личного выполнения работы одного вида, с одинаковыми условиями, в интересах, под контролем и управлением Общества. Сведений о том, что привлеченные физические лица как самозанятые оказывали услуги кому-либо, кроме Общества, не представлено. Таким образом, материалы дела не позволяют сделать вывод, что применительно к положениям Закона N 422-ФЗ физические лица осуществляли самостоятельный вид деятельности в виде оказания соответствующих услуг.
Также следует отметить непредставление Обществом доказательств того, что привлеченные самозанятые физические лица осуществляли иную работу или работу на иных условиях по сравнению с тренерами, состоящими в штате Общества, с которыми заключен трудовой договор.
Оценив представленные в материалах дела доказательства по правилам статей 65, 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, правильно применив нормы материального и процессуального права, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что привлечение Обществом физических лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков НПД, по договорам гражданско-правового характера, а по существу выполняющих трудовые обязанности, направлено на неправомерное уменьшение налоговых обязательств Общества как работодателя, в том числе, на неуплату страховых взносов, а также о квалификации правоотношений между Обществом и физическими лицами в качестве трудовых.
Принятые судом апелляционной инстанции во внимание условия договоров, заключенных Обществом с физическими лицами, а также периодичность производимых Обществом выплат (не чаще чем 1 раз в месяц), не опровергают установленные судом первой инстанции обстоятельства, позволяющие сделать достоверный вывод о трудовом характере отношений между Обществом и физическими лицами.
Доводы Общества о том, что до проверяемого периода привлеченные физические лица приобретали абонементы с правом проведения тренировок и оказывали услуги клиентам, получая оплату непосредственно от клиентов, отклоняется. В проверяемом периоде установлен иной характер отношений, когда физические лица получали оплату именно от Общества. Приведенные Обществом особенности отношений с физическими лицами до проверяемого периода не свидетельствует об ошибочности выводов суда в отношении проверяемого периода.
Таким образом, суд кассационной инстанции считает, что у апелляционного суда не имелось правовых оснований для отмены решения суда первой инстанции, поскольку оно вынесено в соответствии с правильно установленными обстоятельствами дела, подтвержденными имеющимися в деле доказательствами, и с учетом подлежащих применению норм материального и процессуального права.
На основании пункта 5 части 1 статьи 287 АПК РФ постановление апелляционного суда от 17.08.2023 подлежит отмене с оставлением в силе решения суда от 19.05.2023.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2023 по делу N А56-122617/2022 отменить.
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.05.2023 по делу N А56-122617/2022 оставить в силе.
Председательствующий
С.В.ЛУЩАЕВ
Судьи
Е.Н.АЛЕКСАНДРОВА
О.Р.ЖУРАВЛЕВА