Вопрос: OOO, зарегистрированное и имеющее место деятельности в Российской Федерации, заключило с ОАО, зарегистрированное и имеющее место деятельности в Российской Федерации, контракт на перевалку нефти и нефтепродуктов в Кольском заливе (Российская Федерация) с использованием плавучего нефтехранилища.
В соответствии с условиями указанного договора ООО осязалось предоставить плавучее нефтехранилище (ПНХ) в район Кольского залива, Российская Федерация, и оказывать услуги с использованием ПНХ по перевалке нефти и нефтепродуктов. Стоимость услуги рассчитывается на основании тарифов, утвержденных контрактом и исходя из количества тонн груза, погруженного на борт ПНХ. Количество груза зафиксировано в Коносаменте, который передает капитану ПНХ представитель ОАО. Груз на борт ПНХ доставляется с помощью челночных танкеров из порта г.Архангельск, т.е. ОАО между портом г.Архангельск и п.г.Мурманск фактически осуществляет внутренний каботаж на основании ст.4 Кодекса торгового мореплавания.
ООО, являясь российским юридическим лицом, в соответствии с указанным договором осуществляет реализацию услуг на территории Российской Федерации в пользу покупателя услуг - российского юридического лица.
Таким образом, по нашему мнению, операции по реализации таких услуг являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст.146 НК РФ. Исходя из изложенного, ООО исчисляет и уплачивает налог на добавленную стоимость с дохода от осуществления таких услуг по ставке 18%.
Необходимо отметить, что, начиная с февраля 2004 года до октября 2005 года, налоговые органы г.Архангельска возмещали ОАО НДС, уплаченный за услуги, оказанные ООО, проводя при этом почти ежемесячные встречные проверки.
Однако, сейчас, ОАО, из-за отказа налоговой инспекции в возмещении НДС, затребовало от ООО предоставить письменное обоснование неприменения налоговой ставки 0%, которая, по мнению ИФНС по г.Архангельску, может быть применена к данным операциям, как непосредственно связанным с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, то есть в силу пп.2 п.1 статьи 164 НК РФ подлежащих налогообложению НДС по ставке 0%.
При исчислении и уплате НДС по ставке 18% с дохода, полученного от реализации услуг по перевалке, ООО руководствовалось следующим:
В соответствии с пп.1 п.1 статьи 164 НК РФ налогообложение НДС производится по ставке ноль процентов при реализации:
1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;
2) работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп.1 п.1 статьи 164 НК РФ.
При этом указано, что положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
В соответствии со статьей 165 ТК РФ под таможенным режимом экспорта понимается режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.
Из этого следует, что для применения ставки 0% в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, в соответствии с пп.2 п.1 статьи 164 необходимо наличие следующих условий:
а. Товар должен быть помещен под таможенный режим экспорта,
b. Предметом работ и услуг в отношении такого товара является организация и сопровождение, погрузка и перегрузка вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров и иные подобные услуги,
с. Работы и услуги по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории,
d. При выполнении работ и услуг товар должен вывозиться за пределы территории РФ или ввозиться на территорию РФ, либо быть предметом переработки с помещением его под таможенный режим переработки на таможенной территории.
В пользу нашего мнения свидетельствуют и нормы статьи 165 НК РФ, которые предусматривают необходимость предоставления документов для обложения указанных операций по ставке 0%. К числу таких документов, в частности, относятся:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке;
3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации;
Из указанного перечня следует, что налогоплательщик должен иметь законные основания для владения таможенной декларацией с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товара, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории РФ, а также копии документов.
В соответствии со статьей 11 ТК РФ, таможенной декларацией является документ по установленной форме, в котором указываются сведения, необходимые для представления в таможенный орган в соответствии с ТК.
В соответствии со статьей 16 ТК РФ обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товаров несут:
1) если перемещение товаров через таможенную границу осуществляется в соответствии с внешнеэкономической сделкой, заключенной российским лицом, - российское лицо, которое заключило такую внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена;
2) если перемещение товаров через таможенную границу осуществляется без заключения внешнеэкономической сделки российским лицом:
лицо, имеющее право владения и (или) право пользования товарами на таможенной территории Российской Федерации;
иные лица, выступающие в качестве, достаточном в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации и (или) с настоящим Кодексом для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем.
Из этого следует, что налогоплательщик, имеющий обязанность предоставить копию таможенной декларации, должен либо являться, либо стороной внешнеэкономической сделки, либо иметь основания для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем. Мы заявляем, что ООО не является стороной внешнеэкономической сделки и не имеет полномочий по таможенному декларированию товаров, а также совершению иных юридически значимых действий в отношении товаров в связи с нахождением его под таможенным контролем. В соответствии с нормами гражданского законодательства РФ такие полномочия могут быть предусмотрены условиями гражданско-правовых договоров между ООО и покупателем услуг. Однако, согласно сведениям, содержащимся в договоре и иных документах, грузоотправителем товара не является ОАО.
Кроме того, в силу требования пп.4 ст.165 НК РФ налогоплательщик обязан иметь товарораспорядительный или иной документ, свидетельствующий о фактическом перемещении товара через таможенную границу РФ, то есть быть непосредственным участником экспортной операции, а также работ и услуг, связанных с вывозом товара из таможенной территории РФ. Поскольку обязанности ООО распространяются только на перевалку нефти и нефтепродуктов, то есть их получение от челночных танкеров, находящихся на территории РФ и их отгрузку на танкера-отвозчики, находящиеся на территории РФ, и при этом ООО не является владельцем или пользователем танкеров-отвозчиков, то ООО не может считаться участником операции по реализации товара путем его вывоза из таможенной территории РФ, то есть не имеет законных оснований для применения налоговой ставки 0%.
Рассмотрев все предоставленные документы, к такому же выводу пришла Инспекция ФНС по г.Мурманску в своем письме за N 01/27/92-67991 от 06.06.2006. Однако, получив "разъяснения" из Управления ФНС России по Мурманской области, изменило свое мнение, уведомив нас об этом письмом N 80/27.2/92/ от 20.07.2006.
Необходимо отметить, что даже если услуги, оказываемые ООО, могут быть по каким-либо косвенным основаниям быть признанными услугами, связанными с реализацией экспортных товаров, как это предусмотрено ст.164 НК РФ, то в силу требований статьи 165 НК РФ ООО обязано подтвердить правомерность применения нулевой ставки. Учитывая, что ООО не имеет во владении документы, предусмотренные в статье 165 НК РФ, а также не обладает достоверными сведениями по факту помещения каждой партии товара под таможенный режим экспорта, то существует вероятность невозможности подтверждения обоснованности применения ставки 0%, что повлечет за собой привлечение ООО к административной ответственности за налоговые правонарушения и, в конечном счете, к необоснованным убыткам.
Учитывая, что применение статей 164 и 165 НК РФ не может в данных обстоятельствах носить однозначный характер, мы считаем также возможным применение п.7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Просим вас пояснить, правильно ли мы понимаем, что услуги, оказываемые ООО по договору с ОАО подлежат налогообложению по общей ставке 18%.
Ответ: В связи с вашим письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по перевалке нефти и нефтепродуктов на территории Российской Федерации в Кольском заливе с использованием плавучего нефтехранилища Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.
Как правомерно указано в вашем письме, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов применяется в отношении работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).
Таким образом, ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов применяется в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с вывозом товаров за пределы территории Российской Федерации или ввозом на территорию Российской Федерации.
В связи с тем, что результатом услуг по перевалке нефти и нефтепродуктов, оказываемых вашей организацией на территории Российской Федерации с использованием плавучего нефтехранилища, не является вывоз этих нефти и нефтепродуктов на территорию иностранного государства с пересечением таможенной границы Российской Федерации, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.
В соответствии с условиями указанного договора ООО осязалось предоставить плавучее нефтехранилище (ПНХ) в район Кольского залива, Российская Федерация, и оказывать услуги с использованием ПНХ по перевалке нефти и нефтепродуктов. Стоимость услуги рассчитывается на основании тарифов, утвержденных контрактом и исходя из количества тонн груза, погруженного на борт ПНХ. Количество груза зафиксировано в Коносаменте, который передает капитану ПНХ представитель ОАО. Груз на борт ПНХ доставляется с помощью челночных танкеров из порта г.Архангельск, т.е. ОАО между портом г.Архангельск и п.г.Мурманск фактически осуществляет внутренний каботаж на основании ст.4 Кодекса торгового мореплавания.
ООО, являясь российским юридическим лицом, в соответствии с указанным договором осуществляет реализацию услуг на территории Российской Федерации в пользу покупателя услуг - российского юридического лица.
Таким образом, по нашему мнению, операции по реализации таких услуг являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст.146 НК РФ. Исходя из изложенного, ООО исчисляет и уплачивает налог на добавленную стоимость с дохода от осуществления таких услуг по ставке 18%.
Необходимо отметить, что, начиная с февраля 2004 года до октября 2005 года, налоговые органы г.Архангельска возмещали ОАО НДС, уплаченный за услуги, оказанные ООО, проводя при этом почти ежемесячные встречные проверки.
Однако, сейчас, ОАО, из-за отказа налоговой инспекции в возмещении НДС, затребовало от ООО предоставить письменное обоснование неприменения налоговой ставки 0%, которая, по мнению ИФНС по г.Архангельску, может быть применена к данным операциям, как непосредственно связанным с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, то есть в силу пп.2 п.1 статьи 164 НК РФ подлежащих налогообложению НДС по ставке 0%.
При исчислении и уплате НДС по ставке 18% с дохода, полученного от реализации услуг по перевалке, ООО руководствовалось следующим:
В соответствии с пп.1 п.1 статьи 164 НК РФ налогообложение НДС производится по ставке ноль процентов при реализации:
1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;
2) работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп.1 п.1 статьи 164 НК РФ.
При этом указано, что положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
В соответствии со статьей 165 ТК РФ под таможенным режимом экспорта понимается режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.
Из этого следует, что для применения ставки 0% в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, в соответствии с пп.2 п.1 статьи 164 необходимо наличие следующих условий:
а. Товар должен быть помещен под таможенный режим экспорта,
b. Предметом работ и услуг в отношении такого товара является организация и сопровождение, погрузка и перегрузка вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров и иные подобные услуги,
с. Работы и услуги по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории,
d. При выполнении работ и услуг товар должен вывозиться за пределы территории РФ или ввозиться на территорию РФ, либо быть предметом переработки с помещением его под таможенный режим переработки на таможенной территории.
В пользу нашего мнения свидетельствуют и нормы статьи 165 НК РФ, которые предусматривают необходимость предоставления документов для обложения указанных операций по ставке 0%. К числу таких документов, в частности, относятся:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке;
3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации;
Из указанного перечня следует, что налогоплательщик должен иметь законные основания для владения таможенной декларацией с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товара, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории РФ, а также копии документов.
В соответствии со статьей 11 ТК РФ, таможенной декларацией является документ по установленной форме, в котором указываются сведения, необходимые для представления в таможенный орган в соответствии с ТК.
В соответствии со статьей 16 ТК РФ обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товаров несут:
1) если перемещение товаров через таможенную границу осуществляется в соответствии с внешнеэкономической сделкой, заключенной российским лицом, - российское лицо, которое заключило такую внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена;
2) если перемещение товаров через таможенную границу осуществляется без заключения внешнеэкономической сделки российским лицом:
лицо, имеющее право владения и (или) право пользования товарами на таможенной территории Российской Федерации;
иные лица, выступающие в качестве, достаточном в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации и (или) с настоящим Кодексом для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем.
Из этого следует, что налогоплательщик, имеющий обязанность предоставить копию таможенной декларации, должен либо являться, либо стороной внешнеэкономической сделки, либо иметь основания для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем. Мы заявляем, что ООО не является стороной внешнеэкономической сделки и не имеет полномочий по таможенному декларированию товаров, а также совершению иных юридически значимых действий в отношении товаров в связи с нахождением его под таможенным контролем. В соответствии с нормами гражданского законодательства РФ такие полномочия могут быть предусмотрены условиями гражданско-правовых договоров между ООО и покупателем услуг. Однако, согласно сведениям, содержащимся в договоре и иных документах, грузоотправителем товара не является ОАО.
Кроме того, в силу требования пп.4 ст.165 НК РФ налогоплательщик обязан иметь товарораспорядительный или иной документ, свидетельствующий о фактическом перемещении товара через таможенную границу РФ, то есть быть непосредственным участником экспортной операции, а также работ и услуг, связанных с вывозом товара из таможенной территории РФ. Поскольку обязанности ООО распространяются только на перевалку нефти и нефтепродуктов, то есть их получение от челночных танкеров, находящихся на территории РФ и их отгрузку на танкера-отвозчики, находящиеся на территории РФ, и при этом ООО не является владельцем или пользователем танкеров-отвозчиков, то ООО не может считаться участником операции по реализации товара путем его вывоза из таможенной территории РФ, то есть не имеет законных оснований для применения налоговой ставки 0%.
Рассмотрев все предоставленные документы, к такому же выводу пришла Инспекция ФНС по г.Мурманску в своем письме за N 01/27/92-67991 от 06.06.2006. Однако, получив "разъяснения" из Управления ФНС России по Мурманской области, изменило свое мнение, уведомив нас об этом письмом N 80/27.2/92/ от 20.07.2006.
Необходимо отметить, что даже если услуги, оказываемые ООО, могут быть по каким-либо косвенным основаниям быть признанными услугами, связанными с реализацией экспортных товаров, как это предусмотрено ст.164 НК РФ, то в силу требований статьи 165 НК РФ ООО обязано подтвердить правомерность применения нулевой ставки. Учитывая, что ООО не имеет во владении документы, предусмотренные в статье 165 НК РФ, а также не обладает достоверными сведениями по факту помещения каждой партии товара под таможенный режим экспорта, то существует вероятность невозможности подтверждения обоснованности применения ставки 0%, что повлечет за собой привлечение ООО к административной ответственности за налоговые правонарушения и, в конечном счете, к необоснованным убыткам.
Учитывая, что применение статей 164 и 165 НК РФ не может в данных обстоятельствах носить однозначный характер, мы считаем также возможным применение п.7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Просим вас пояснить, правильно ли мы понимаем, что услуги, оказываемые ООО по договору с ОАО подлежат налогообложению по общей ставке 18%.
Ответ: В связи с вашим письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по перевалке нефти и нефтепродуктов на территории Российской Федерации в Кольском заливе с использованием плавучего нефтехранилища Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.
Как правомерно указано в вашем письме, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов применяется в отношении работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).
Таким образом, ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов применяется в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с вывозом товаров за пределы территории Российской Федерации или ввозом на территорию Российской Федерации.
В связи с тем, что результатом услуг по перевалке нефти и нефтепродуктов, оказываемых вашей организацией на территории Российской Федерации с использованием плавучего нефтехранилища, не является вывоз этих нефти и нефтепродуктов на территорию иностранного государства с пересечением таможенной границы Российской Федерации, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.
Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ
Н.А.Комова
Н.А.Комова
Читайте подробнее: Плавучее нефтехранилище - территория России