Вопрос: Российские организации (далее - российские организации) регулярно в течение календарного года выплачивают дивиденды в пользу своей материнской компании (далее - материнская компания), являющейся налоговым резидентом Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии (далее - Великобритания). Обыкновенные акции материнской компании обращаются на Лондонской фондовой бирже.
В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ для целей применения положений Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" (далее - Конвенция) материнская компания представляет сертификат налогового резидентства российским организациям, выплачивающим доход. Компетентным органом по подтверждению постоянного местонахождения резидентов Великобритании для целей применения Конвенции является Служба государственных доходов Ее Величества (Her Majesty Revenue and Customs, далее - HMRC).
Материнская организация вынуждена запрашивать сертификат налогового резидентства у HMRC несколько раз в год (перед каждой выплатой дохода в виде дивидендов российскими организациями), так как стандартной практикой HMRC является указание в сертификате налогового резидентства, что британская организация является налоговым резидентом по состоянию на конкретную дату (то есть без фразы, что организация является налоговым резидентом применительно ко всему текущему календарному году). Процесс получения сертификата налогового резидентства в Великобритании на практике занимает несколько недель; проблема усугубилась в 2020 и 2021 гг. с переходом отдельных государственных учреждений в Великобритании на удаленный режим работы. Соответственно, с учетом нескольких выплат дивидендов в течение календарного года материнская компания может не успевать каждый раз получать новый сертификат налогового резидентства в период с даты объявления дивидендов до даты истечения срока их выплаты, установленного законодательством РФ об акционерных обществах.
НК РФ не определяет срок действия сертификата налогового резидентства в случае нескольких выплат дохода в год. Из разъяснений Министерства финансов РФ следует:
- налоговому агенту представляется только один сертификат налогового резидентства иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п. (Письма от 19.12.2011 N 03-08-05, от 27.02.2018 N 03-08-05/12137);
- если сертификат налогового резидентства не содержит информацию о периоде, за который подтверждается статус налогоплательщика, таковым считается год, в котором упомянутый сертификат был выдан (Письма от 15.07.2015 N 03-08-13/40642, от 19.08.2015 N 03-08-05/47828, от 19.12.2018 N 03-08-05/92537, от 12.04.2012 N 03-08-05/1);
- если сертификат налогового резидентства содержит указание на конкретный период, в рамках (пределах) которого подтверждается статус налогоплательщика, данный документ считается подтверждающим налоговое резидентство налогоплательщика в течение всего обозначенного периода (Письмо от 15.04.2019 N 03-04-05/26553).
Как отмечалось выше, в соответствии со стандартной практикой HMRC в сертификате резидентства указывается конкретная дата, по состоянию на которую подтверждается налоговое резидентство компании в Великобритании (как правило, дата выдачи сертификата налогового резидентства). При этом HMRC может также выдать сертификат резидентства, устанавливающий, что компания являлась налоговым резидентом Великобритании в течение прошедшего периода (например, в течение заканчивающегося календарного года).
Учитывая вышеизложенное, будут ли считаться выполненными требования п. 1 ст. 312 НК РФ в части необходимости подтверждения постоянного местонахождения в Великобритании до даты выплаты дохода, если материнская компания будет представлять сертификат налогового резидентства российским организациям два раза в год, как это изложено ниже (а не несколько раз в год перед каждой выплатой российскими организациями дохода в виде дивидендов):
1) перед первой в календарном году выплатой дохода в виде дивидендов с указанием того, что материнская компания является налоговым резидентом Великобритании на дату выдачи сертификата
и
2) в конце календарного года с указанием того, что материнская компания признавалась налоговым резидентом Великобритании в течение соответствующего календарного года?
Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение от 20.02.2021 касательно порядка подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, получающей доходы в виде дивидендов от российской организации, для целей применения положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения и сообщает следующее.
Пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна представить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Помимо этого для применения положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
При представлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
При этом из смысла пункта 1 статьи 312 Кодекса следует, что на момент выплаты дохода для освобождения от удержания налога у источника выплаты дохода или удержания налога у источника выплаты дохода по пониженным ставкам организация должна иметь документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве.
Действующим законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не установлены содержательные критерии и формальные требования, которым должны соответствовать документы, подтверждающие налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве и подлежащие использованию российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения. Поэтому для подтверждения постоянного местонахождения налогоплательщика в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, могут использоваться документы, выданные компетентными органами данного иностранного государства по форме, установленной законодательством соответствующего иностранного государства.
В случае если документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, содержит указание на конкретный период, в рамках (пределах) которого подтверждается статус налогоплательщика как налогового резидента соответствующего государства, данный документ считается подтверждающим налоговое резидентство налогоплательщика в течение всего обозначенного периода. В случае если документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, не содержит информацию о периоде, за который подтверждается статус налогоплательщика, таковым считается календарный год, в котором упомянутый документ был выдан.
Одновременно, в случае когда законодательством иностранного государства предусмотрена выдача подтверждения постоянного местонахождения с указанием определенной даты (даты выдачи сертификата), по состоянию на которую подтверждается статус налогового резидента, или с указанием истекшего периода, в течение которого лицо являлось налоговым резидентом такого иностранного государства, для целей применения статьи 312 Кодекса и соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения при неоднократной выплате доходов иностранному налогоплательщику подтверждение налогового резидентства может быть представлено:
1) перед первой в календарном году выплатой дохода в виде дивидендов с подтверждением статуса налогоплательщика как налогового резидента такого иностранного государства на дату выдачи сертификата, и
2) в конце календарного года с подтверждением статуса налогоплательщика как налогового резидента такого иностранного государства в течение всего календарного года.
В то же время, в случае если после получения налогоплательщиком документа, подтверждающего его постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, постоянное местонахождение налогоплательщика изменилось, то согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника будет нести налоговый агент.
При этом проверка правильности исчисления и уплаты налогоплательщиками (налоговыми агентами) налогов осуществляется налоговыми органами в рамках мероприятий налогового контроля в порядке, предусмотренном Кодексом.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ
19.04.2021