Дело N А40-204327/22
резолютивная часть постановления оглашена 14.03.2023
полный текст постановления изготовлен 31.03.2023
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Кочешкова М.В., Сумина О.С.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Аверьяновой К.К.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.12.2022 по делу N А40-204327/22,
по заявлению ООО "Пинтаклаб"
к Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве
о признании недействительным решения;
при участии:
от заявителя - Серов М.А. по доверенности от 28.09.2022;
от заинтересованного лица - Широкова А.А. по доверенности от 07.03.2023, Дацюк Н.Н. по доверенности от 24.11.2022, Концова М.В. по доверенности от 15.04.2022;
установил:
решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.12.2022 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве от 24.03.2022 N 19-15/2944 о привлечении ООО "ПинтаКлаб" к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налоговый орган не согласился с выводами суда, обратился с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить, по мотивам, изложенным в жалобе.
Представители налогового органа и общества в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.
Дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела следует, что налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО "ПинтаКлаб" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 12.04.2016 по 31.12.2018 на основании решения о проведении выездной проверки от 30.09.2019 N 17-13-01/22.
По результатам проверки составлен акт N 17-14/90 от 16.10.2020, который вручен обществу 05.05.2021.
24.03.2022 налоговым органом вынесено решение N 19-15/2944 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО "ПинтаКлаб" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль организации и НДС в сумме 5.987.484 руб., предложено уплатить недоимку по всем налогам и сборам в сумме 62.034.018 руб., в том числе по налогу на прибыль в сумме 48.430.005 руб., по НДС в сумме 13.604.013 руб., начислены пени в размере 31.306.182, 62 руб.
Основаниями для принятия решения послужили выводы налогового органа о наличии недостоверной информации, содержащейся в представленных на проверку первичных документах, нереальности хозяйственных операций с заявленными контрагентами - ООО "Гранд-Сервис", ООО "Прогресс", ООО КСГ "Гидробарьер", ООО "Конунг", ООО "Ремторг", ООО "Сириус", ООО "Инсити", ИП Мокати О.А., и как следствие, о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов в целях исчисления налога на прибыль и налоговых вычетов по НДС.
Решением УФНС России по г. Москве от 27.07.2022 N 21-10/089801@ апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.
Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
В обоснование своей позиции обществом указано на то, что по результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт налоговой проверки N 17-14/90 от 16.10.2020, который вручен 05.05.2021, то есть с нарушением сроков вручения, установленного п. 5 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации с даты окончания проверки на 6 месяцев; к акту налоговой проверки, не приложены в полном объеме документы, на которые ссылается налоговый орган, не указаны идентификационные признаки документов по проводимым мероприятиям налогового контроля, на которые ссылаются проверяющие, в том числе по тексту отсутствуют ссылки на приложения к акту проверки и самих приложений, из которых общество могло бы всесторонне ознакомиться с установленными налоговым органом нарушениями, в связи с чем, по мнению общества, оно надлежащим образом не ознакомлено со всеми материалами проверки налогового контроля.
По результатам проверки доводов общества, судом первой инстанции установлено, что налоговый орган в акте проверки ссылается на документы, которые не приложены к акту и не представлены в материалы дела, документы представлены в искаженном виде (сборных выписок), из этого следует вывод о том, что общество не ознакомлено со всеми материалами налоговой проверки, полученными в результате проведения мероприятий налогового контроля, являющимися, по мнению проверяющих, доказательствами по делу о налоговом правонарушении.
Отказ в ознакомлении налогоплательщика с материалами выездной налоговой проверки является нарушением права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.
Судом установлено, что в акте налоговой проверки, в дополнениях на акт налоговой проверки не указано мероприятие по выемке документов и предметов, на которое ссылается налоговый орган в оспариваемом решении о привлечении к ответственности. Кроме того, исходя из содержания постановления о производстве выемки, следует, что данное мероприятие осуществлялось в рамках выездной проверки за другой период - 2019, соответственно налоговый орган не вправе руководствоваться данным мероприятием в рамках указанной проверки.
Пунктом 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации установлен пресекательный срок на представление письменных возражений по акту налоговой проверки.
Заявитель указывает на то, что бездействие налогового органа, выразившееся в ненадлежащем ознакомлении общества со всеми материалами налоговой проверки, сделало невозможным представление обществом мотивированных возражений по акту налоговой проверки в полном объеме.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о нарушении налоговым органом процессуальных норм при вынесении решения по формальным признакам, нарушающие права налогоплательщика.
Рассмотрев повторно материалы дела, проверив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Нарушения порядка составлении акта налоговой проверки в виде позднего составления акта проверки и несоответствия его изменившимся формам, по сути, не являются существенными нарушениями процедуры рассмотрения материалов проверки в случае ознакомления налогоплательщика со всеми материалами проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля и обеспечения возможности представления им соответствующих возражении, а также его участия в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.
Из пояснений общества следует, что им представлены письменные возражения от 05.06.2021 N ВНП17-14/90/В-1 (вх. 07.06.2021 N 066665) на акт налоговой проверки. Извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки N 19-13-02/90/1Изв от 27.04.2021 (вручено 05.05.2021) ООО "ПинтаКлаб" извещено о том, что 21.06.2021 состоится рассмотрение материалов выездной налоговой проверки. 21.06.2021 состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и возражений на акт налоговой проверки, о чем составлен протокол рассмотрения материалов налоговой проверки (протокол N 41/В от 21.06.2021 рассмотрения материалов налоговой проверки). В результате рассмотрения возражений на акт налоговой проверки налоговым органом в устной форме дополнительно истребованы документы по контрагентам, описанным в акте налоговой проверки, в связи с чем, вынесено решение об отложении рассмотрения материалов N 17-14/90/11 от 21.06.2021 на 25.06.2021. Обществом в течение 4 дней представлены документы, ранее не истребованные в ходе выездной налоговой проверки на 825 листах, письмом от N ВНП17-14/90В-2 от 25.06.2021, представлены в налоговый орган (том 4-8), однако проверяющими факт представления документов не отражен в решении о привлечении к ответственности и в Дополнении на акт налоговой проверки (протокол N 42/в от 25.06.2021 рассмотрения материалов налоговой проверки). Документы истребованные и полученные налоговым органом не представлены и в УФНС России по г. Москве Кроме того, документы приняты к рассмотрению 25.06.2021, о чем составлен протокол о принятии N 42/в от 25.06.2021, заявитель указывает на то, что на данной стадии рассмотрения материалов налоговой проверки не приложенные документы не рассматривались, нового рассмотрения всех материалов проверки по вновь выявленным обстоятельствам до назначения дополнительных мероприятий налогового контроля не назначено. Заявитель указывает на то, что решением N 17-13-01/22/доп от 28.06.2021 назначены дополнительные мероприятия налогового контроля, без повторного рассмотрения материалов проверки и принятия по результатам рассмотрения соответствующего решения. Общество вызвано по телефону, без соответствующего уведомления для вручения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 17-13-01/22/доп от 28.06.2021 (получено 28.06.2021 генеральным директором ООО "ПинтаКлаб") в срок до 28.07.2021. 28.07.2021 сроки проведения дополнительных мероприятий закончены, однако налогоплательщик не был вызван в налоговый орган для ознакомления с дополнительными мероприятиями налогового контроля, не был извещен должным образом, в связи с чем у него отсутствовала возможность представить в установленные сроки мотивированные возражения. По окончании дополнительных мероприятий налогового контроля 28.07.2021 обществом вручены дополнения на акт проверки N 17-14/90доп от 18.08.2021 (15 дней (ст. 101 НК РФ + 5 дней на вручение) вручено 18.10.2021 Дополнение на акт налоговой проверки (с задержкой на 2 месяца). По результатам рассмотрения дополнительных сведений, обществом установлено, что в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, проверяющими в дополнение к сформированной ранее позиции указаны одни и те же не исследованные документы, отраженные ранее в акте налоговой проверки, которые ранее уже описаны, и истребованы в рамках выездной налоговой проверки, и имелись в распоряжении налогового органа. Однако налоговым органом данные доводы отражены, как вновь установленные факты, в качестве проведенных дополнительных мероприятий в Дополнении к акту налоговой проверки N 17-14/90доп от 18.08.2021.
Из материалов дела следует, что пользуясь правом на ознакомление с материалами проверки, ООО "ПинтаКлаб" обратилось с заявлением об ознакомлении с материалами налоговой проверки N 2021/11-2 от 02.08.2021 по ТКС (уведомление и квитанция получения налоговым органом по ТКС), однако ответа не последовало.
Обществом представлены возражения на Дополнение к акту Исх. N ВНП17-14/90/В-2доп от 10.11.2021 (вх. N 121486 от 11.11.2021).
В обоснование своих возражений налоговый орган указывает на то, что согласно протокола N 59/в от 11.11.2021 исследованы все материалы налоговой проверки и 11.11.2021 подписан протокол рассмотрения.
Вместе с тем, судом установлено, что налогоплательщиком представлены возражения на дополнение к акту налоговой проверки и документы, подтверждающие свою позицию (вх. от 11.11.2021 N 121486), подписан протокол явки, но фактического повторного рассмотрения всех материалов проверки, как и в первом случае 25.06.2021 N 42/В, в том числе дополнительных мероприятий налогового контроля, с учетом представленных возражений на акт налоговой проверки и Дополнений на акт налоговой проверки в налоговом органе не состоялось, налогоплательщик о рассмотрении материалов не уведомлен. Возражения представлены 11.11.2021 на Дополнение на акт налоговой проверки N ВНП17-14/90/В-2 от 10.11.2021.
Кроме того, общество указывает на то, что генеральному директору отказано во вручении нарочно решения инспекции.
Общество считает, что такие действия являются процессуальными нарушениями, допущенными налоговым органом.
Поддерживая выводы суда первой инстанции, касающиеся нарушений налоговым органом процедуры привлечения к ответственности, суд апелляционной инстанции исходит из того, что установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность уполномоченных налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с п. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации.
Иное бы не отвечало вытекающему из п. 2 ст. 22 Налогового кодекса Российской Федерации принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону, что согласуется с определениями Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969, и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200, от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243).
Таким образом, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении.
Названные положения законодательства о налогах и сборах и сформированная Верховным Судом Российской Федерации практика их применения налоговым органом не учтены.
В рассматриваемом случае, исходя из пояснений общества при отсутствии принципиальных возражений налогового органа, следует, что налогоплательщик не ознакомлен со всеми материалами налоговой проверки в разумные сроки, напротив действия заявителя свидетельствуют о принятии им всех необходимых мер для получения материалов проверки в целях подготовки мотивированных возражений.
Согласно выводам инспекции, доначисление сумм налога, штрафа и пени связано с наличием недостоверной информации, содержащейся в представленных на проверку первичных документах, нереальности хозяйственных операций с заявленными контрагентами - ООО "Гранд-Сервис", ООО "Прогресс", ООО КСГ "Гидробарьер", ООО "Конунг", ООО "Ремторг", ООО "Сириус", ООО "Инсити", ИП Мокати О.А., и как следствие, о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов в целях исчисления налога на прибыль и налоговых вычетов по НДС.
Вместе с тем, согласно абз. 1 п. 1 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения акта налоговой проверки, других материалов и материалов дополнительной проверки, в ходе которых выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 101 Кодекса, принимает одно из решений, предусмотренных п. 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.
По результатам их рассмотрения в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6.1 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных п. 7 настоящей статьи (абз. 2 п. 1 ст. 101 НК РФ).
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений п. п. 6, 6.1 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления.
Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий.
По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со ст. 99 Налогового кодекса Российской Федерации (абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 101 Кодекса в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.
В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93, 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
Согласно п. 3.1 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.
Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Из содержания решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 следует, что с момента введения в действие положений п. 3.1 ст. 100 Налогового кодекса налоговый орган обязан в силу прямого указания в данном Кодексе без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.
Из анализа изложенных правовых норм следует, что налоговый орган при составлении акта проверки решает вопрос о приложении к нему документов, которые подтверждают факт совершения нарушений налогоплательщика и которые положены в основу выводов налогового органа о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах. Поэтому те документы, которые приложены к акту проверки и получены налоговым органом не от налогоплательщика, являются документами, подтверждающими совершения налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах и с которыми налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика.
Согласно п. 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", из положений ст. ст. 88, 89, 100, 101, 139 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе до рассмотрения материалов указанной проверки, ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (в случае из проведения) в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налогоплательщик указывает на то, что общество не ознакомлено своевременно со всеми документами, что является нарушением процедуры ознакомления со всеми документами и сроков на представление возражений.
Доказательств принятия необходимых мер для своевременного вручения и направления в адрес налогоплательщика материалов проверки, обеспеченность гарантий и права налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговой проверки, налоговым органом не представлено (ст. ст. 65, 200 АПК РФ).
Установленные по делу обстоятельства позволили суду прийти к выводу о несоблюдении налоговым органом процессуальных требований, что повлекло существенные нарушения прав налогоплательщика на свою защиту.
Вместе с тем, суд первой инстанции не усмотрел нарушений и при оценке взаимоотношений контрагентов заявителя, установив реальность осуществления ими хозяйственных операций.
В силу п. 73 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием для признания решения налогового органа, принятого на основании ст. ст. 101, 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, недействительным.
Поэтому исследование и оценка иных доводов налогового органа относительно законности таких решений в данном случае судом апелляционной инстанции не осуществляется.
Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.12.2022 по делу N А40-204327/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Т.Т.МАРКОВА
Судьи
М.В.КОЧЕШКОВА
О.С.СУМИНА