Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью (далее - Организация) осуществляет деятельность по финансовой аренде (лизингу).
Организация заключает долгосрочные договоры лизинга с покупателями (лизингополучателями). Согласно договорам лизинга расчетным периодом начисления стоимости лизинга является календарный месяц. Лизинговые платежи определены графиком лизинговых платежей в твердой сумме, уплачиваются ежемесячно в срок, указанный в графике лизинговых платежей. Срок уплаты лизингового платежа всегда установлен ранее последнего числа календарного месяца, при этом в большинстве случаев ранее 25-го числа календарного месяца.
Для целей НДС получение лизингового платежа является предварительной оплатой (авансовым платежом), так как реализация оформляется последним числом календарного месяца.
Ввиду значительного количества транзакций по авансовым платежам с целью сокращения документооборота, количества записей в книгах продаж и книгах покупок налоговых деклараций по НДС организация рассматривает возможность выставления покупателям (лизингополучателям) авансовых счетов-фактур по итогам истекшего календарного месяца, один раз в месяц, последним числом месяца на разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью оказанных услуг в данном месяце.
ФНС России в Письме от 16.03.2021 N СД-18-3/446 с учетом мнения, выраженного в Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39, было разъяснено, что допускается составление счета-фактуры на сумму предоплаты, в счет которой по итогам месяца товары (услуги) не отгружались (не оказывались).
Минфином России также со ссылкой на Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39 в Письме от 28.04.2022 N 03-07-09/39200 указано, что при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего непрерывного долгосрочного оказания услуг, которые в течение месяца не оказывались, выставление счета-фактуры возможно не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. Если в течение календарного месяца в счет полученной оплаты (частичной оплаты) осуществлялось частичное оказание данных услуг, то выставление счета-фактуры возможно на сумму оплаты, в счет которой по итогам месяца услуги не оказывались.
Минфин России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 разъяснил, что допускается составление счета-фактуры на сумму предварительной оплаты (авансового платежа) не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, в счет которой по итогам месяца товары (услуги) не отгружались (не оказывались).
В Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39 уточняется, что данный подход может быть применен по договорам на поставку товаров (оказание услуг), предусматривающим особенности, связанные с непрерывными долгосрочными поставками товаров (оказанием услуг) в адрес одного и того же покупателя, и при этом составление счетов-фактур должно производиться поставщиками в том налоговом периоде, в котором получена сумма предварительной оплаты (частичной оплаты).
Может ли организация, учитывая характер услуг, оказываемых по договорам лизинга, и руководствуясь разъяснениями Минфина России, приведенными в Письмах от 06.03.2009 N 03-07-15/39, от 28.04.2022 N 03-07-09/39200, а также разъяснениями ФНС России, изложенными в Письме от 16.03.2021 N СД-18-3/446, составлять счета-фактуры на предварительную оплату (частичную оплату) в адрес покупателя (лизингополучателя) один раз в месяц, последним числом месяца, в котором получена сумма предварительной оплаты, на сумму остатка предварительной оплаты, в счет которой по итогам месяца услуги не оказывались?
Ответ: В связи с обращением, зарегистрированным в Минфине России 23 марта 2024 г., о порядке выставления счетов-фактур в отношении услуг по предоставлению имущества в лизинг Департамент налоговой политики сообщает.
В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
На основании положений статьи 54 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода.
Статьей 163 Кодекса предусмотрено, что налоговый период для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость установлен как квартал.
Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
Таким образом, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению имущества в лизинг является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления лизинговых платежей по периодам, установленным договором лизинга.
В связи с этим счета-фактуры в отношении услуг по предоставлению имущества в лизинг следует выставлять не позднее пяти дней, считая со дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг, либо не позднее пяти дней, считая со дня окончания налогового периода, в котором такие услуги оказаны.
В то же время согласно письму МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 допускается в соответствии с условиями договора поставки выставление счетов-фактур не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, в случае непрерывных долгосрочных поставок в адрес одного и того же покупателя товаров, включая ежедневную многократную реализацию хлеба, скоропортящихся продуктов питания и так далее, при оказании услуг по транспортировке электроэнергии, нефти, газа, услуг электросвязи, банковских услуг.
Поэтому начиная с 2001 года при реализации вышеуказанных товаров и услуг допускается выставление счетов-фактур по итогам истекшего календарного месяца, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.
Что касается возможности выставления счетов-фактур по истечении месяца при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок, то согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39, упоминаемому в обращении, по договорам на поставку товаров (оказание услуг), предусматривающим особенности, связанные с непрерывными долгосрочными поставками товаров (оказанием услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи), составлять счета-фактуры по оплате (частичной оплате), полученной в счет таких поставок товаров (оказания услуг), и выставлять их покупателям возможно не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. В данном случае предварительной оплатой (частичной оплатой) можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). В таких счетах-фактурах следует указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).
В связи с этим при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего непрерывного долгосрочного оказания услуг по предоставлению имущества в лизинг, которые в течение месяца не оказывались, выставление счета-фактуры возможно не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. Если в течение календарного месяца в счет полученной оплаты (частичной оплаты) осуществлялось частичное оказание данных услуг, то выставление счета-фактуры возможно на сумму оплаты, в счет которой по итогам месяца услуги не оказывались.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
Н.А.КУЗЬМИНА
27.04.2024