Вопрос: Банк (ОАО) просит дать разъяснение по следующим вопросам.
1. Имеет ли право организация включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, оплату сверхурочного времени своим работникам, превышающую размер минимальной оплаты сверхурочного времени в соответствии со ст. 152 Трудового кодекса РФ (а именно, более чем 1,5 размера за первый час переработки и более чем двойной размер за следующий час переработки)? Имеет ли право организация включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, оплату работ в праздничный или выходной день своим работникам, превышающую размер минимальной оплаты, указанный в ст. 153 Трудового кодекса РФ (а именно, более чем двойной размер)?
2. Имеет ли право организация включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, компенсацию за отпуск, не использованный работником в течение двух лет?
3. Включаются ли перечисленные выше выплаты в налоговую базу по ЕСН?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.
1. В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Так, согласно п. 3 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся, в частности: надбавки к тарифным ставкам и окладам за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким законодательным актом является Трудовой кодекс Российской Федерации. Статьей 99 Трудового кодекса Российской Федерации даны определения сверхурочной работы, а также случаи, когда работодатель устанавливает для работника с его согласия режим сверхурочной работы.
Работодатель может привлекать работников к сверхурочным работам только в исключительных случаях, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации.
Сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.
Согласно ст. 152 Трудового кодекса Российской Федерации сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.
Таким образом, расходы за сверхурочную работу, работу в праздничные и выходные дни в размерах, превышающих установленные Трудовым кодексом Российской Федерации, не учитываются в составе расходов по оплате труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Кроме того, оплата за сверхурочную работу не может быть произведена, если в трудовых договорах предусматривается, что для работников установлен ненормируемый рабочий день.
2. Статьей 124 Трудового кодекса Российской Федерации запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска работникам в возрасте до восемнадцати лет и работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
Запрещение не предоставлять отпуск в течение 2 лет подряд абсолютное. Это означает, что, даже если сам работник не возражает против этого и есть его письменное соглашение (на перенос отпуска еще на один год), все равно работодатель обязан предоставить отпуск.
Трудовым кодексом Российской Федерации (ч. 3 ст. 322) допускается полное или частичное соединение ежегодных оплачиваемых отпусков лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, но не более чем за два года. Это означает возможность перенесения отпуска с одного рабочего года на другой.
В исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.
Статьями 126 и 127 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрены два случая выплаты компенсации:
1) в виде денежной компенсации оплачивается часть отпуска, превышающая 28 календарных дней (ст. 126).
При этом следует учитывать, что не допускается замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
2) при увольнении работника, не использовавшего своего права на отпуск (ст. 127).
При этом в случае увольнения компенсируются все неиспользованные отпуска как за текущий, так и за прошлые года.
Таким образом, если речь ведется о выплате компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении работника, то вопрос решается однозначно - все суммы выплачиваемой компенсации (включая суммы компенсации за прошлые года) подлежат принятию в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Если работник не увольняется, то речь может вестись только о применении положений ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации о замене денежной компенсацией части отпуска, превышающей 28 календарных дней.
В расходы на оплату труда в соответствии с п. 8 ст. 255 Кодекса включаются, по мнению Департамента, только денежные компенсации за часть неиспользованного отпуска, превышающую 28 календарных дней, и компенсации, выплачиваемые работнику при увольнении.
При этом следует иметь в виду, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя.
3. В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальными предпринимателям), а также по авторским договорам. Статья 238 Кодекса делает из этого объекта исключение в виде законодательно установленных компенсационных выплат, однако освобождение денежной компенсации за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, указанной статьей не предусматривается. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежит налогообложению единым социальным налогом компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая только при увольнении.
В соответствии с п. 3 ст. 236 Кодекса оплата сверхурочного времени и оплата работ в выходной и праздничные дни в размерах, превышающих минимальный установленный Трудовым кодексом Российской Федерации, не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, оплата сверхурочных работ и оплата работ в выходные и праздничные дни сверх размеров, установленных Трудовым кодексом Российской Федерации, не подлежит обложению единым социальным налогом.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
20.05.2005