Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Александровой Е.Н., Журавлевой О.Р., при участии от акционерного общества "Сибур-ПЭТФ" Багаевой Ю.В. (доверенность от 29.12.2017), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области Колосовой Е.А. (доверенность от 16.04.2018), Кубаревой М.О. (доверенность от 02.02.2018), рассмотрев 13.08.2018 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 08.11.2017 (судья Белов О.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2018 (судьи Мурахина Н.В., Докшина А.Ю., Осокина Н.Н.) по делу N А66-7018/2016,
установил:
акционерное общество "Сибур-ПЭТФ", ОГРН 1026900569717, ИНН 6903038398, место нахождения: 170100, город Тверь, площадь Гагарина, дом 1, корпус 77, офис 1 (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области, ОГРН 1066901031812, ИНН 6950000017, место нахождения: 170043, город Тверь, проспект Октябрьский, дом 26 (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 25.01.2016 N 19-26/1.
Решением Арбитражного суда Тверской области от 08.11.2017, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2018, заявленные требования удовлетворены.
В кассационной жалобе Инспекция, указывая на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение и постановление, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества.
По мнению подателя жалобы, договоры займа от 22.03.2007 N СМ-175 и от 27.12.2006 N 06-12/ОП-О были заключены с целью инвестирования денежных средств. Сделки были направлены на приобретение контроля (акций) над производителем сырья. При этом Обществом получена необоснованная налоговая выгода, поскольку фактически имели место инвестиционные договорные отношения. По мнению Инспекции, с учетом установленных в ходе проверки обстоятельств была правомерно изменена юридическая квалификация заключенных Обществом сделок.
Инспекция также не согласна с выводами судов об отсутствии у Общества обязанности по восстановлению сумм НДС по контрагенту - ОАО "СИБУР Холдинг" в 1 квартале 2013 года в размере 25 341 051 руб. Инспекция указывает, что раздельный бухгалтерский учет поставок, оплаченных авансовым путем, и оплаченных после получения, Обществом не велся. При этом данными бухгалтерского учета налогоплательщика подтверждается, что в январе 2013 года дебиторская задолженность была перекрыта и у Общества образовалась кредиторская задолженность перед ОАО "СИБУР Холдинг".
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Представитель Общества, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просил оставить их без изменения, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения.
В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции в пределах доводов кассационной жалобы.
Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 (налога на доходы физических лиц за период с 29.09.2012 по 24.09.2014) Инспекцией составлен акт от 17.09.2015 N 19-26/74дсп, с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 25.01.2016 N 19-26/1.
Решением от 25.01.2016 N 19-26/1 Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа с учетом применения положений статей 112 и 114 НК РФ в размере 5 706 199 руб. Обществу доначислено 37 965 228 руб. налога на прибыль организаций и 25 341 051 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 20 101 946 руб. пеней, уменьшена сумма убытков прошлых лет (остаток неперенесенного убытка на 01.01.2012) на 207 999 522 руб.
В оспариваемом решении Инспекция пришла к выводу о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды по договорам займа от 27.12.2006 N 06-12/ОП-О и от 22.03.2007 N СМ-175, заключенным обществом с ограниченной ответственностью "Отечественные полимеры" (далее - ООО "Отечественные полимеры"), впоследствии присоединенным к Обществу, и закрытыми акционерными обществами "Лукойл-Нефтехим" и "Сибур-Моторс" (далее - ЗАО "Лукойл-Нефтехим" и ЗАО "Сибур-Моторс").
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 15.03.2016 N 08-11/44, принятым по апелляционной жалобе Общества, указанное решение Инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением налогового органа, Общество оспорило его в судебном порядке.
Оценив представленные по делу доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, руководствуясь разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что налоговым органом не доказана притворность договоров займа, заключенных ООО "Отечественные полимеры" с ЗАО "Лукойл-Нефтехим" и ЗАО "Сибур-Моторс", получение Обществом необоснованной налоговой выгоды.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами двух инстанций норм материального и процессуального права, соответствие их выводов представленным доказательствам, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы исходя из следующего.
Из подпункта 1 пункта 1 статьи 8 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) следует, что гражданские права и обязанности возникают из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему.
Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
При этом в Гражданском кодексе Российской Федерации и других федеральных законах отсутствует какое-либо определение инвестиционного договора.
Пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (так же, как и пунктом 1 статьи 7 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР") предусмотрено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ.
Изменение юридической квалификации сделки в целях оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделки (подпункт 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ), производится в случае, если избранная форма сделки не соответствует действительной воле сторон и прикрывает иные правовые последствия, к которым в действительности стремились стороны и которые определяются исходя из подлинного экономического содержания произведенного исполнения.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
Уменьшение доходов на сумму расходов представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными Постановлением N 53.
В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Таким образом, для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль необходимо соблюдение трех условий - экономической обоснованности произведенных расходов, оформления в соответствии с действующим российским законодательством документов, подтверждающих расходы, и направленности этих расходов на получение доходов.
Как установлено судами, ООО "Отечественные полимеры" 10.03.2005 зарегистрировано в налоговом органе, 16.11.2011 переименовано в ООО "СИБУР-ПЭТФ", 16.07.2012 преобразовано в ЗАО "СИБУР-ПЭТФ", которое 19.11.2012 присоединено к Обществу.
В налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2012-2013 годы налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций уменьшена Обществом на сумму убытков прошлых лет.
В частности, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год налоговая база в размере 26 159 574 руб. уменьшена на сумму убытка в том же размере. Сумма неперенесенного убытка на конец 2012 года составила 181 839 948 руб.
В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год налоговая база в размере 131 337 140 руб. уменьшена на сумму убытка в том же размере. Сумма неперенесенного убытка на конец 2013 года составила 49 233 451 руб.
Данные убытки получены ООО "Отечественные полимеры" за период 2007-2010 годы.
ООО "Отечественные полимеры" были заключены следующие договоры займа:
от 22.03.2007 N СМ-175 с ЗАО "СИБУР-Моторс", сумма займа составила 1 060 000 000 руб., дополнительными соглашениями от 20.08.2011 и от 31.08.2013 сумма максимально возможного займа увеличена до 1 070 000 000 руб., срок возврата продлен до 31.12.2013;
от 27.12.2006 N 06-12/ОП-О с ЗАО "ЛУКОЙЛ-Нефтехим", сумма займа составила 36 700 000 долларов США, дополнительными соглашениями от 19.03.2007, от 30.12.2011, от 31.08.2013 сумма максимально возможного займа увеличена до 39 500 000 долларов США, общий срок возврата продлен до 31.12.2013.
ООО "Отечественные полимеры" использовало полученные по договорам займа денежные средства на приобретение обыкновенных именных акций ОАО "ПОЛИЭФ", осуществляющего такой вид деятельности как производство пластмасс и синтетических смол в первичных формах.
Права первоначальных кредиторов по названным договорам (ЗАО "Сибур-Моторс" и ЗАО "ЛУКОЙЛ-Нефтехим") на основании соглашений о переуступке прав (требований) перешли к новому кредитору - ОАО "СИБУР Холдинг" в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
Заимодавцами начислялись проценты на предоставленные суммы займов в соответствии с условиями договоров. В налоговом учете ООО "Отечественные полимеры" проценты учтены в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения по налогу на прибыль.
Поскольку в 2006-2012 годах расходы ООО "Отечественные полимеры" превышали доходы, в налоговом учете сформировался убыток.
После присоединения ООО "Отечественные полимеры" к Обществу переданный от правопредшественника убыток учтен Обществом в налоговой базе по налогу на прибыль.
Суды двух инстанций, приняв во внимание, что в 2007 году было погашено около половины полученной суммы займа, заемные денежные средства были возвращены в полном объеме в 2013 году, пришли к выводу о соответствии фактического исполнения договоров займа их правовому содержанию, поскольку предоставление денежных средств было осуществлено на условиях возвратности и платности. При этом получили судебную оценку доводы налогового органа, связанные с продлением срока возврата займов до 2050 года, уменьшением процентной ставки до 0, о замкнутом характере движения денежных средств, об отсутствии у ООО "Отечественные полимеры" источника дохода для возврата денежных средств.
Суды установили, что договоры займа исполнены сторонами. По дополнительным соглашениям к договорам займа денежные средства заемщику не перечислялись. Фактически дополнительными соглашениями уточнялась сумма максимально возможного займа, которая в дальнейшем обществу перечислена не была. Снижение ставки и продление срока по займу, заключенному с ЗАО "Лукойл-Нефтехим" произошло только в 2011 году и было обусловлено выходом указанного лица из совместного предприятия. В периоде начисления процентов (2007-2010 годы) действовала ставка 6,4 процента.
То обстоятельство, что погашение займа в полном объеме произошло после перехода прав заимодавца-кредитора к ПАО "СИБУР Холдинг", не свидетельствует о притворности сделок и не опровергает факт исполнения обязательств по договорам займа.
При этом суды обоснованно указали, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, само по себе не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 4 Постановления N 53).
Представленное Инспекцией заключение экономико-правовой экспертизы, выполненной Федеральным государственным бюджетным образовательным учреждением высшего образования "Тверской государственный университет", обоснованно отклонено судами, поскольку вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом (пункт 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе").
По данному эпизоду суды на основании представленных доказательств установили существенные для дела обстоятельства и дали им надлежащую правовую оценку, правильно применив нормы материального права. Доводы кассационной жалобы выводы судов не опровергают. Несогласие Инспекции с оценкой имеющихся в деле доказательств, данной судами, с выводами судов само по себе не может явиться основанием для удовлетворения кассационной жалобы.
В ходе проверки налоговый орган также пришел к выводу и отразил в пункте 2.2.1 решения, что Общество в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ необоснованно занизило НДС на сумму налога, подлежащего восстановлению в 1-м квартале 2013 года.
Как установлено судами, Обществом (покупатель) с ОАО "СИБУР Холдинг" (поставщик) заключен договор поставки от 01.01.2011 N СХ.9029, в соответствии с которым покупатель приобретает, а поставщик поставляет товары. Пунктом 5.3 указанного договора предусмотрена предоплата поставляемых товаров в размере 100 процентов.
В 3 и 4 кварталах 2012 года ОАО "СИБУР Холдинг" выставило в адрес Общества счета-фактуры на предоплату на общую сумму 167 480 000 руб., в том числе 25 147 794 руб. НДС.
Общество в 3 и 4 кварталах 2012 года перечислило ОАО "СИБУР Холдинг" названную сумму авансов и на основании счетов-фактур приняло к вычету суммы НДС с уплаченных авансов (25 547 794 руб.).
Задолженность по поставкам в счет авансовых платежей погашена поставщиком (ОАО "СИБУР Холдинг") путем зачета на основании акта о зачете взаимных обязательств от 01.06.2014.
После указанного зачета Общество восстановило принятый к вычету НДС по авансам в 3 квартале 2014 года и уплатило соответствующую сумму налога в бюджет.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 указанного Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
В соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (пункт 9 статьи 172 НК РФ).
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Как правильно указали суды, из указанных положений следует, что принятый к вычету НДС по авансовым платежам подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором происходит поставка (отгрузка) товара в счет перечисленного аванса. Для этого необходимо установить связь поставки с авансовой оплатой. При отсутствии такой связи нельзя признать произведенную поставку осуществленной в счет аванса. Если поставщик, получивший аванс, осуществил несколько поставок, то для целей восстановления авансового НДС следует выяснять, какие именно поставки осуществлены в счет аванса (зачтены авансом), а какие - с авансом не связаны.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, условия договора поставки и дополнительных соглашений, суды пришли к выводу, что зачет взаимных требований по спорной поставке произведен лишь 01.06.2014.
Выводы судов основаны на доказательственной базе по делу. Суд кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не наделен полномочиями по переоценке доказательств по делу.
Приведенные в кассационной жалобе доводы не могут быть признаны основанием для отмены обжалуемых судебных актов в кассационном порядке, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм материального и (или) процессуального права, основаны на неверном толковании положений действующего законодательства и направлены на переоценку фактических обстоятельств по делу, что не входит в полномочия суда при кассационном рассмотрении.
Обстоятельства, являющиеся безусловными основаниями для отмены судебных актов, предусмотренные частью 4 статьи 288 АПК РФ, судом кассационной инстанции не выявлены, в связи с чем обжалуемые решение и постановление не подлежат отмене.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Тверской области от 08.11.2017 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2018 по делу N А66-7018/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области - без удовлетворения.
Председательствующий
С.В.ЛУЩАЕВ
Судьи
Е.Н.АЛЕКСАНДРОВА
О.Р.ЖУРАВЛЕВА