Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Соколовой С.В., Трощенко Е.И., при участии от общества с ограниченной ответственностью "ДЭФО - Санкт-Петербург" Агабабаева А.А. (доверенность от 12.05.2022 N 3/С), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу Лебедева Г.Н. (доверенность от 12.10.2022 N 17-11/030547), от Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу Скочилова Д.Н. (доверенность от 20.07.2022 N 15-10/37988), рассмотрев 24.11.2022 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ДЭФО - Санкт-Петербург" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.01.2022 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2022 по делу N А56-92545/2021,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ДЭФО - Санкт-Петербург", адрес: 199004, Санкт-Петербург, Кадетская линия В.О., д. 27/5, лит. А, пом. 1Н, ОГРН 1107847030642, ИНН 7801512839 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу, адрес: 199178, Санкт-Петербург, Большой пр., В.О., д. 55, лит. Б, ОГРН 1047802000300, ИНН 7801045990 (далее - Инспекция), от 18.03.2021 N 05/1097 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение и решения Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу, адрес: 191180, Санкт-Петербург, наб. р. Фонтанки, д. 76, ОГРН 1047843000578, ИНН 7841015181 (далее - Управление), от 23.06.2021 N 16-19/38047.
Решением суда первой инстанции от 18.01.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 12.07.2022 решение от 18.01.2022 изменено: признаны недействительными оспариваемые решения Инспекции и Управления в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 800 руб. штрафа, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, неправильное применение ими норм материального права, просит отменить решение от 18.01.2022 и постановление от 12.07.2022 в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по данному делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, документы, истребованные налоговым органом в пункте 1.1 требования от 14.10.2020 N 05/24091, не относятся к документам, служащим основанием для начисления и уплаты налога и не должны представляться Обществом; фискальный отчет из ККМ за 2016 год был ранее представлен Инспекции в 2017 году в связи с переходом заявителя на онлайн-кассы, в дальнейшем с 2017 по июнь 2019 года запрашиваемая информация напрямую направлялась налоговому органу по электронным каналам связи и имеется в распоряжении Инспекции. Помимо прочего, Общество заявляет о неправомерном привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов, поименованных в пункте 1.4 требования от 14.10.2020 N 05/24091. Податель жалобы настаивает на том, что спорные документы не являются регистрами налогового учета при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость, не относятся к документам, служащим основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, поэтому не должны представляться заявителем.
В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган, считая принятые судами решение и постановление в оспоренной налогоплательщиком части законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.
В своей кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение апелляционным судом норм материального права, несоответствие его выводов имеющимся в деле доказательствам, просит отменить постановление от 12.07.2022 и оставить в силе решение суда первой инстанции от 18.01.2022. По мнению подателя жалобы, оспариваемым решением установлен и документально подтвержден факт совершения Обществом налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ; суд апелляционной инстанции необоснованно указал на недопустимость привлечения Общества к ответственности за непредставление 4 документов (карточек по бухгалтерскому счету 50 за 2016 - 2018 годы, 6 месяцев 2019 года). В данном случае судом апелляционной инстанции не учтено, что обстоятельства и основания, побудившие налоговый орган направить Обществу в июле и сентябре 2020 года требования от 23.07.2020 N 05/1535 и от 17.09.2020 N 05/21967 о представлении документов (информации) были различными.
В судебном заседании представители Общества и налоговых органов поддержали доводы своих кассационных жалоб, возражая против удовлетворения жалобы другой стороны.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция в рамках проводимой в отношении Общества выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 93 НК РФ выставило Обществу требование от 14.10.2020 N 05/24091 о предоставлении документов (информации). Согласно требованию у Общества запрошены: краткие фискальные отчеты из ККМ за 2016 - 2018 годы, 6 месяцев 2019 года по каждому году отдельно по всей контрольно-кассовой технике, действовавшей в данный период (пункт 1.1); карточки о постановке на регистрационный учет всей контрольно-кассовой техники, действовавшей в период с 01.01.2016 по 6 месяцев 2019 года (пункт 1.2); карточки о снятии контрольно-кассовой техники с регистрационного учета в период с 01.01.2016 по 6 месяцев 2019 года (пункт 1.3); карточки по бухгалтерскому счету 50 за 2016 - 2018 годы, 6 месяцев 2019 года отдельно по каждому году (пункт 1.4).
Требование от 14.10.2020 N 05/24091 направлено Инспекцией в адрес Общества по телекоммуникационным каналам связи 14.10.2020 и получено заявителем 21.10.2020.
По ходатайству Общества налоговым органом вынесено решение от 23.10.2020 N 05/764 о продлении срока представления документов до 12.11.2020 включительно.
В связи с тем, что Общество не представило запрошенные документы (краткие фискальные отчеты из ККМ за 2016 - 2018 годы, 6 месяцев 2019 года по каждому году отдельно по всей контрольно-кассовой технике, действовавшей в данный период, а также карточки по бухгалтерскому счету 50 за 2016 - 2018 годы, 6 месяцев 2019 года) налоговый орган составил акт от 23.11.2020 N 27927 об обнаружении фактов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 НК РФ).
По результатам рассмотрения акта с учетом возражений Инспекция приняла решение от 18.03.2021 N 05/1097 о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 1600 руб. штрафа.
Управление решением от 23.06.2021 N 16-19/38047 отменило решение налогового органа в части привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 600 руб. штрафа. Вышестоящий налоговый орган признал неправомерным привлечение Общества к налоговой ответственности за непредставление кратких фискальных отчетов из ККМ за 2017 - 2018 годы, 6 месяцев 2019 года по каждому году отдельно по всей контрольно-кассовой технике, действовавшей в данный период. Однако пришел к выводу, что краткий фискальный отчет из ККМ за 2016 год подлежал представлению.
Общество обжаловало решения Инспекции и Управления в судебном порядке.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.
Принимая такое решение, суд исходил из того, что истребованные у Общества карточки по бухгалтерскому счету 50 содержат информацию, необходимую для проведения контрольных мероприятий в рамках выездной налоговой проверки, ведение этих документов бухгалтерского учета предусмотрено учетной политикой заявителя, Обществом не отрицается наличие у него запрошенных документов. Также суд отклонил утверждение Общества о том, что краткий фискальный отчет из ККМ за 2016 год не относится к налогооблагаемой базе Общества. Как указал суд, фискальный отчет является необходимым документом при проверке правильности исчисления и уплаты налогов. Поскольку Общество не представило по требованию налогового органа от 14.10.2020 N 05/24091 указанные документы, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.
Отказ суда первой инстанции в признании недействительным решения Управления сделан с учетом правового подхода, изложенного в пункте 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.
Апелляционный суд изменил решение суда первой инстанции, признав недействительными оспариваемые решения Инспекции и Управления в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 800 руб. штрафа. Суд указал, что оспариваемым решением Инспекции Общество повторно привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление карточек по бухгалтерскому счету 50 за 2016 - 2018 годы, 6 месяцев 2019 года, что свидетельствует о незаконности решения Инспекции от 18.03.2021 N 05/1097. Кроме того, суд посчитал, что вынесенное Управлением решение от 23.06.2021 N 16-19/38047 по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, в соответствии с которым решение Инспекции отменено в части, также подлежит признанию недействительным.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалоб.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено главой 14 названного кодекса.
В силу пункта 12 статьи 89, пункта 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.
В соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.
На основании пункта 4 статьи 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрено, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных данным Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4, 129.6, 129.9 - 129.11 НК РФ, а также пунктами 1.1 и 1.2 статьи 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Суды первой и апелляционной инстанций признали законным и обоснованным привлечение Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 200 руб. штрафа за непредставление краткого фискального отчета из ККМ за 2016 год по требованию налогового органа от 14.10.2020 N 05/24091.
Приведенные в кассационной жалобе доводы Общества не опровергают выводы судов и не подтверждают неправильного применения норм материального права, повлиявшего на исход спора.
Как усматривается из материалов дела, в ответе от 03.11.2020 на требование налогового органа, поступившем в Инспекцию 12.11.2020, Общество заявило, что краткий фискальный отчет из ККМ за 2016 год был представлен налоговому органу. Между тем в ходе рассмотрения 16.03.2021 материалов проверки Общество пояснило, что данный документ не представлен, поскольку он не относится к налогооблагаемой базе проверяемого налогоплательщика и был представлен Инспекции в 2017 году в связи с переходом на онлайн-кассы.
Данные обстоятельства отражены в оспариваемом решении налогового органа и не опровергнуты заявителем.
Утверждение Общества о представлении налоговому органу краткого фискального отчета в 2017 году отклонено судами ввиду документальной неподтвержденности. Судами учтено, что Общество ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела в судах не заявило информацию о реквизитах документов, в соответствии с которыми спорный краткий фискальный отчет был представлен Инспекции. Также суды приняли во внимание, что Общество на онлайн-кассы переходило в 2017 году, постепенно производя замену кассовой техники.
Суды оценили и отклонили довод подателя жалобы о том, что в спорный налоговый период им производилась реализация товара в рамках агентского договора от 23.09.2016 N МОК-06/16, заключенного с обществом с ограниченной ответственностью "Мебельная оптовая компания", Общество не являлось собственником реализуемого товара и денежные средства, полученные от его реализации, не являлись доходами Общества, подлежащими налогообложению, поэтому краткий фискальный отчет не является для налогоплательщика документом, служащим основанием для исчисления и уплаты налогов.
В статье 93 НК РФ не конкретизированы документы, которые вправе истребовать налоговые органы. Вопрос о том, имеется ли целесообразность истребования конкретного документа, содержащего сведения, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, и его изучения в ходе налоговой проверки, входит в компетенцию контролирующего органа и определяется налоговым органом самостоятельно.
Как верно указали суды, данные фискальной памяти ККТ документируются посредством снятия фискального отчета с проверяемой ККТ. Соответственно, для проверки полноты учета налогоплательщиком выручки от реализации товаров (работ, услуг) налоговый орган вправе запросить у проверяемого налогоплательщика фискальный отчет по ККТ, который является исходным документов для сопоставления с данными бухгалтерского учета и отчетности, с записями в книгах кассира - операциониста.
В статье 93 НК РФ не содержится каких-либо ограничений, препятствующих истребованию у проверяемого налогоплательщика фискальных документов по ККТ.
На основании изложенного суды, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, пришли к правомерному выводу, что Общество не представило доказательств существования объективных препятствий для исполнения требования Инспекции о представлении документов в части краткого фискального отчета по ККТ за 2016 год.
Приведенные в кассационной жалобе аргументы Общества относительно того, что у налогового органа не имелось правовых оснований для истребования документов, поименованных в пункте 1.4 требования от 14.10.2020 N 05/24091, не принимаются судом кассационной инстанции.
В соответствии с подпунктами 3 и 5.1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик-организация обязана вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), за исключением случаев, когда организация в соответствии с Законом N 402-ФЗ не обязана вести бухгалтерский учет или освобождена от ведения бухгалтерского учета.
В силу пункта 1 статьи 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
Согласно пункту 5 статьи 10 Закона N 402-ФЗ формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
На основании статьи 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и с учетом учетной политики, которая для целей налогообложения определена как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом Российской Федерации способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Отклоняя довод Общества о том, что у Инспекции отсутствовали основания для истребования карточек счетов, поскольку данные документы не связаны с исчислением и уплатой налогов и сборов, суды правомерно указали, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит перечня документов, которые налогоплательщик обязан вести в целях налогового учета, равно как не определяет перечня документов, необходимых налоговому органу для проведения проверки в отношении налогоплательщика.
Положения пункта 6 части 1 статьи 21, пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 93, статьи 313 НК РФ обязывают налогоплательщика вести регистры бухгалтерского учета, а у налогового органа имеется право проверить регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и с учетом учетной политики, которая для целей налогообложения определена как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом Российской Федерации способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Суды учли, что запрошенные в требовании документы бухгалтерского учета (карточки счета 50) содержат информацию, необходимую для проведения контрольных мероприятий в рамках выездной налоговой проверки Общества в отношении налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, в связи с чем были обоснованно и правомерно запрошены Инспекцией.
Оснований не согласиться с указанным выводом у суда кассационной инстанции не имеется.
Между тем, как установлено судом апелляционной инстанции, в рамках проведения выездной налоговой проверки Инспекция на основании статьи 93 НК РФ в адрес Общества направила несколько требований о представлении документов, необходимых для проведения проверки. В частности, в требовании от 23.07.2020 N 05/1535 налоговый орган запросил у Общества карточки по бухгалтерскому счету 50 за 2016 - 2018 годы, 6 месяцев 2019 года. Также Обществу было направлено требование от 17.09.2020 N 05/21967 о представлении документов (информации), включая карточки по бухгалтерскому счету 50 за 2016 - 2018 годы, 6 месяцев 2019 года. Требованием Инспекции от 14.10.2020 N 05/24091 у Общества вновь истребованы карточки по бухгалтерскому счету 50 за 2016 - 2018 годы, 6 месяцев 2019 года.
Признавая недействительными оспоренные решения Инспекции и Управления в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 800 руб. штрафа за непредставление карточек по бухгалтерскому счету 50 за 2016 - 2018 годы, 6 месяцев 2019 года, суд апелляционной инстанции принял во внимание, что решением налогового органа от 18.03.2021 N 05/1092 Общество уже привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление указанных документов по требованию от 17.09.2020 N 05/21967. Вступившими в законную силу судебными актами по делу N А56-92536/2021 подтверждена законность и обоснованность решения Инспекции от 18.03.2021 N 05/1092.
Выражая несогласие с выводами апелляционного суда, Инспекция в своей кассационной жалобе заявляет, что налоговый орган не лишен права в случае непредставления налогоплательщиком по требованию документов вновь истребовать те же самые документы повторно. Также налоговый орган настаивает на том, что обстоятельства и основания направления требований от 17.09.2020 N 05/21967 и 14.10.2020 N 05/24091 были различными, поэтому Общество законно и обоснованно привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.
Объективной стороной правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, является непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 2 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
По смыслу данной нормы закона исключается неоднократное привлечение налогоплательщика к ответственности за одно и то же допущенное им нарушение законодательства о налогах и сборах, в том числе за одно и то же бездействие, выражающееся в неисполнении налогоплательщиком возложенной на него законом конкретной обязанности.
На основании исследования материалов дела суд апелляционной инстанции установил повторность привлечения Общества к ответственности за одно и то же правонарушение. Суд принял во внимание, что решением Инспекции от 18.03.2021 N 05/1092 и оспариваемым решением налогового органа Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление 4 документов (карточек по бухгалтерскому счету 50) по требованиям, выставленным при проведении выездной налоговой проверки. Не представив в установленный срок одни и те же документы по двум требованиям Инспекции, выставленным в рамках одной проверки, Общество совершило не два самостоятельных правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 126 НК РФ, как утверждает Инспекция, а одно правонарушение.
При таком положении, установив все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения дела, на основании полного и всестороннего исследования и оценки имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемые решения в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 800 руб. штрафа.
По существу доводы кассационных жалоб Общества и Инспекции повторяют позицию сторон по спору, направлены на иную оценку представленных в материалы дела доказательств и установление иных фактических обстоятельств, что не может служить основанием для отмены обжалуемого постановления.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения кассационных жалоб Общества и Инспекции.
Поскольку постановлением от 12.07.2022 решение суда первой инстанции от 18.01.2022 изменено, оставлению без изменения подлежит постановление суда апелляционной инстанции.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2022 по делу N А56-92545/2021 оставить без изменения, а кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ДЭФО - Санкт-Петербург" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.
Председательствующий
Ю.А.РОДИН
Судьи
С.В.СОКОЛОВА
Е.И.ТРОЩЕНКО