Вопрос: АО является заказчиком по договору с исполнителем (Казахстан, представительство не зарегистрировано в РФ). Исполнитель является 100%-ной дочерней компанией заказчика. Исполнитель в договоре указывает цену, не учитывая НДС по ставке 20%. Исполнитель оказывает услуги через сеть Интернет по предоставлению доступа к цифровой системе (подключение к облачной платформе и взимание ежегодной абонентской платы за пользование платформой). Правообладателем системы является иностранная организация. Данная программа используется в предпринимательской деятельности российской организацией как информационная база.
Как применить положения ст. 174.2 Налогового кодекса РФ и Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, указании услуг, являющегося Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее - Протокол), к договорам о предоставлении неисключительного права пользования программными продуктами, связанным с оказанием электронных услуг по предоставлению прав на использование программ через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, оказываемых иностранной организацией, являющейся резидентом страны - члена ЕАЭС?
По общему правилу иностранные организации самостоятельно исчисляют и уплачивают сумму НДС, в случае если предоставляют права на использование программ для ЭВМ (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности (абз. 2 п. 1 и п. 2 ст. 174.2 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ (далее - Кодекс) налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 174.2 настоящего Кодекса.
Согласно п. 3 ст. 174.2 Кодекса иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в п. 1 данной статьи, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, производят исчисление и уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) самостоятельно, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии с указанной статьей на налогового агента.
В ответе на аналогичный вопрос (Письмо Минфина России от 13.05.2021 N 03-07-08/36254) сообщалось:
...при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, в том числе при передаче иностранной организацией российскому индивидуальному предпринимателю с 1 января 2021 г. прав на использование программ для электронных вычислительных машин и баз данных через сеть Интернет, не включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, исчисление и уплата налога на добавленную стоимость российским индивидуальным предпринимателем в отношении данных услуг в качестве налогового агента Кодексом не предусмотрены.
Является ли российская организация (заказчик) налоговым агентом по НДС согласно ст. ст. 174.2 и 161 НК РФ в описанном случае?
Согласно ответу на вопрос о налоге на прибыль при выплате российской организацией роялти казахстанской организации (Письмо Минфина России от 21.12.2021 N 03-08-05/104055) указано:
...порядок налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, определен нормами ст. ст. 246, 247 и п. 1 ст. 309 Кодекса, исходя из положений которых доходы от источников в Российской Федерации подлежат обложению налогом, удерживаемым в соответствии с нормами ст. 310 Кодекса налоговым агентом при каждой выплате дохода.
При этом в силу норм п. 1 ст. 7 Кодекса при налогообложении доходов казахстанской организации, получаемых от российской организации, следует руководствоваться нормами Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция).
Согласно п. 2 ст. 12 Конвенции такие роялти могут облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но, если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого договаривающегося государства, налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10% общей суммы роялти.
Является ли организация налоговым агентом при выплате роялти казахстанской организации (налог на доходы у источника выплаты) в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ и должна ли она исчислить налог по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 (20%), - со всех доходов, за исключением указанных в пп. 2 настоящего пункта и п. п. 3 и 4 настоящей статьи, с учетом положений ст. 310 настоящего Кодекса?
Как учитывать положения п. 2 ст. 12 Конвенции, согласно которому налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10% общей суммы роялти?
Ответ: В связи с указанным письмом, зарегистрированным в Минфине России 04.10.2022, о порядке налогообложения при оказании казахстанской организацией российской организации услуг по предоставлению права доступа через сеть Интернет к программному обеспечению и базе данных с взиманием ежегодной абонентской платы за пользование указанным программным обеспечением сообщаем, что согласно пункту 11.8 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 14 сентября 2018 г. N 194н, в Минфине России не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Одновременно Департамент налоговой политики сообщает.
В части налога на добавленную стоимость
Пунктом 2 статьи 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее - Договор) определено, что взимание косвенных налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, при выполнении работ, оказании услуг в торговых отношениях государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) осуществляется в порядке, предусмотренном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющимся приложением N 18 к Договору.
Подпунктом 4 пункта 29 Протокола предусмотрен перечень услуг, местом реализации которых для целей исчисления налога на добавленную стоимость признается территория государства - члена ЕАЭС, налогоплательщиком которого приобретаются услуги.
Положения данного подпункта применяются в том числе при передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания авторских, смежных прав или иных аналогичных прав.
В связи с этим местом реализации оказываемых казахстанской организацией российской организации услуг по предоставлению права доступа через сеть Интернет к программному обеспечению и базе данных признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.
На основании положений пунктов 1 и 28 Протокола взимание налога на добавленную стоимость при выполнении работ, оказании услуг производится в соответствии с налоговым законодательством государства - члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ (услуг).
Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предоставление прав на использование программного обеспечения, баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, является услугой в электронной форме.
В соответствии с положениями пункта 10.1 статьи 174.2 Кодекса (в редакции, действующей с 1 октября 2022 года) при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в пункте 1 статьи 174.2 Кодекса, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (за исключением оказания услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации), в том числе на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных аналогичных договоров, организациям и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в налоговых органах (за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), исчисление и уплата налога производятся указанными организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 174.2 Кодекса.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 161 Кодекса в случае приобретения у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах либо состоящего на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке, услуг, местом реализации которых в целях применения налога на добавленную стоимость признается территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость уплачивается налоговыми агентами - организациями.
Таким образом, при оказании казахстанской организацией российской организации услуг по предоставлению права доступа через сеть Интернет к программному обеспечению и базе данных налог на добавленную стоимость исчисляется российской организацией в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161 Кодекса.
В части налога на прибыль организаций
Порядок налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, определен нормами статей 246, 247 и пунктом 1 статьи 309 Кодекса, исходя из положений которых доходы от источников в Российской Федерации подлежат обложению налогом, удерживаемым в соответствии с нормами статьи 310 Кодекса налоговым агентом при каждой выплате дохода.
При этом в силу норм пункта 1 статьи 7 Кодекса при налогообложении доходов казахстанской организации следует руководствоваться нормами Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция).
Пунктом 2 статьи 12 Конвенции установлено, что роялти также могут облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но, если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого договаривающегося государства, налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти.
Согласно пункту 3 статьи 310 Кодекса в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.
Таким образом, налогообложение доходов в виде роялти, выплачиваемых российской организацией в пользу казахстанской организации, производится в соответствии с нормами статьи 12 Конвенции по ставке 10 процентов при условии представления такой иностранной организацией налоговому агенту подтверждений налогового резидентства в Республике Казахстан и наличия фактического права на получение соответствующего дохода, предусмотренных статьей 312 Кодекса.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
В.А.ПРОКАЕВ
01.12.2022