Вопрос: О моменте определения налоговой базы по НДС при выполнении работ и многократном оказании услуг в рамках одного договора; о дате признания дохода от реализации работ (услуг) в целях налога на прибыль.
Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение от 20.05.2024 по вопросу определения даты признания доходов при методе начисления в целях налога на прибыль организаций и сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 14.09.2018 N 194н, в Министерстве не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Вместе с тем сообщаем, что согласно пунктам 4 и 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Под реализацией работ или услуг понимается соответственно передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ при совершении налогоплательщиками операций по реализации работ (услуг) моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) работ (услуг) либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг). При этом на основании пункта 14 статьи 167 НК РФ в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг), то на день выполнения работ (оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Пунктом 3 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации работ (услуг) выставляются счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня выполнения работ (оказания услуг). На основании пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе или в электронной форме. При этом нормами НК РФ не предусмотрено выставление счетов-фактур по выполненным работам (оказанным услугам) до дня их выполнения (оказания).
Пунктом 2 и абзацем вторым пункта 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлено, что регистрация счетов-фактур, составленных как на бумажном носителе, так и в электронном виде, в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями.
В соответствии с пунктом 1 статьи 720 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором, принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора немедленно заявить об этом подрядчику.
Документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ.
Таким образом, в целях определения момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком.
При этом счета-фактуры в отношении выполненных работ выставляются не позднее пяти календарных дней, считая с даты подписания заказчиком акта сдачи-приемки данных работ.
Что касается момента определения налоговой базы при многократном оказании услуг в рамках одного договора одному заказчику (например, услуг по эксплуатации информационно-телекоммуникационной инфраструктуры путем консультационной и технической поддержки), то необходимо учитывать следующее.
На основании положений статьи 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода.
Статьей 163 НК РФ предусмотрено, что налоговый период для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость установлен как квартал.
При многократном оказании услуг в рамках одного договора одному заказчику (например, услуг по эксплуатации информационно-телекоммуникационной инфраструктуры путем консультационной и технической поддержки) с учетом письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 допускается в соответствии с условиями договора выставление счетов-фактур не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.
Таким образом, при многократном оказании услуг одному заказчику в рамках одного договора в течение календарного месяца или налогового периода (квартала) моментом определения налоговой базы по НДС по таким услугам является последний день календарного месяца оказания услуг или последний день налогового периода, в котором такие услуги оказаны. При этом счета-фактуры в отношении указанных услуг выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня окончания календарного месяца (налогового периода), в котором такие услуги оказаны.
В части налога на прибыль отмечаем, что по общему правилу, установленному статьей 271 НК РФ, в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
При этом датой получения дохода для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ).
Таким образом, датой признания дохода от реализации работ (услуг) будет признаваться дата фактического выполнения (оказания) таких работ (услуг).
Одновременно сообщаем, что федеральные стандарты бухгалтерского учета не регулируют правила ведения налогового учета.
Также следует отметить, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами (пункты 1 и 3 статьи 26 НК РФ).
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ
18.07.2024