Вопрос: Об НДФЛ и налоге на прибыль с дохода, возникшего у нерезидента от источников в РФ в результате вторичной корректировки при осуществлении налогового контроля, и об учете международных договоров.
Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение от 19.03.2024 (далее - обращение), зарегистрированное в Минфине России 20.03.2024, и в дополнение к письму от 16.05.2024 N 03-12-11/1/44594 по вопросам применения отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) с учетом изменений, внесенных в него Федеральным законом от 27.11.2023 N 539-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" и вступивших в силу с 01.01.2024, сообщает следующее.
1. Об особенностях осуществления налогового контроля за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, одной из сторон которых является лицо, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, и доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Кодекса начиная с 01.01.2024 (вне зависимости от даты заключения соответствующего договора)
Общие положения о налогообложении и налоговом контроле за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами определены статьей 105.3 Кодекса.
В соответствии с пунктом 4 статьи 105.3 Кодекса федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 Кодекса, проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, поименованных в указанном пункте.
Пунктом 5 статьи 105.3 Кодекса предусмотрено, что в случае выявления занижения сумм налогов, указанных в пункте 4 статьи 105.3 Кодекса, или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 Кодекса, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производится корректировка соответствующих налоговых баз.
При этом в случае если основанием для осуществления корректировки, предусмотренной пунктом 5 статьи 105.3 Кодекса, стало отличие цены, фактически примененной в сделке между взаимозависимыми лицами, одной из сторон которой является лицо, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, от рыночной цены, то доход, возникший у лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, в размере суммы такой корректировки приравнивается в целях Кодекса к дивидендам, полученным этим лицом от источников в Российской Федерации, и облагается налогом в соответствии с положениями главы 23 или 25 Кодекса с учетом особенностей, установленных пунктом 6.1 статьи 105.3 Кодекса (абзац первый пункта 6.1 статьи 105.3 Кодекса).
В этом случае сторона вышеуказанной сделки, в отношении налоговой базы которой произведена корректировка, предусмотренная пунктом 5 статьи 105.3 Кодекса, подлежит привлечению к ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм налогов, указанных в пункте 4 статьи 105.3 Кодекса, и за невыполнение ею обязанности налогового агента по удержанию и (или) перечислению налога с дохода, указанного в абзаце первом пункта 6.1 статьи 105.3 Кодекса, на основании положений пункта 1 статьи 129.3 Кодекса и пункта 1 статьи 123 Кодекса соответственно.
Одновременно отмечаем, что исходя из совокупности положений статьи 105.3 и пункта 1 статьи 129.3 Кодекса штраф за неуплату (неполную уплату) сумм налогов, указанных в пункте 4 статьи 105.3 Кодекса, взыскивается с вышеуказанной стороны сделки в размере не удержанной ею суммы налога с дохода, указанного в абзаце первом пункта 6.1 статьи 105.3 Кодекса, но не менее 500 000 рублей.
2. Об учете положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения (далее - Договоры) в целях налогообложения дохода, указанного в абзаце первом пункта 6.1 статьи 105.3 Кодекса
Согласно положениям пункта 6.1 статьи 105.3 Кодекса в случае, если цена, фактически примененная в сделке между взаимозависимыми лицами, одной из сторон которой является лицо, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, отличается от рыночной цены и такое отличие стало основанием для осуществления корректировки налоговой базы по налогам, указанным в пункте 4 статьи 105.3 Кодекса, в соответствии с пунктом 5 или 6 статьи 105.3 Кодекса (далее - первичная корректировка), доход, возникший у лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, в размере суммы первичной корректировки приравнивается в целях Кодекса к дивидендам, полученным этим лицом от источников в Российской Федерации, и облагается налогом в соответствии с положениями главы 23 или 25 Кодекса с учетом особенностей, установленных указанным пунктом (далее - вторичная корректировка).
Вышеуказанные положения статьи 105.3 Кодекса соответствуют общепринятой мировой практике и положениям Руководства Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций (далее - Руководство ОЭСР).
Так, в соответствии с пунктом 4.68 раздела С.5 Руководства ОЭСР первичная корректировка не является единственно возможной корректировкой, применение которой допускается для целей налогообложения доходов в сделках между взаимозависимыми лицами. Первичная корректировка уточняет распределение доходов между сторонами указанных сделок для целей налогообложения, однако возможны ситуации, когда ее недостаточно для обеспечения налогообложения, аналогичного налогообложению, которое применялось бы в отношении сделок, совершенных между лицами, не являющимися взаимозависимыми лицами. В целях исключения таких ситуаций государства могут законодательно закрепить возможность проведения вторичной корректировки, суть которой заключается в том, что сумма, полученная в результате первичной корректировки налоговой базы, рассматривается как получение (выплата дохода) в иной форме (как правило, в виде дивидендов или процентов) и облагается налогом у источника.
Соответственно, вторичная корректировка устраняет расхождения, возникшие в результате осуществления первичной корректировки, в целях недопущения случаев уклонения от налогообложения.
В пунктах 4.70 и 4.71 раздела С.5 Руководства ОЭСР признается, что вторичная корректировка может создавать случаи двойного налогообложения, если только государство лица, получающего соответствующий доход, не предоставит зачет в части суммы дополнительных налоговых обязательств, возникших в результате проведения вторичной корректировки. Однако зачет может быть не предоставлен в силу особенностей законодательства такого государства. Вместе с тем подтверждается, что вторичная корректировка не является предметом статьи 9 соответствующего международного договора по вопросам налогообложения и другое государство не обязано предоставлять зачет.
Таким образом, основываясь на подходах, закрепленных в Руководстве ОЭСР, которые применяются в мировой практике и которые с 01.01.2024 нашли отражение в положениях пункта 6.1 статьи 105.3 Кодекса, в результате вторичной корректировки возникает доход, в отношении которого:
- государство, являющееся источником указанного дохода, имеет право на налогообложение;
- порядок налогообложения указанного дохода зависит от его квалификации в качестве дивидендов или процентов согласно законодательству государства, являющегося источником дохода;
- к указанному доходу применяются положения Договора;
- у государства, резидентом которого является лицо, получающее доход, не возникает прямой обязанности предоставлять зачет налога, удержанного у источника.
Вместе с тем следует отметить, что Договоры применяются к лицам, являющимся резидентами одного из двух договаривающихся государств, и к видам налогов, специально поименованным в Договоре.
В этой связи сообщаем, что все Договоры распространяют свое действие на налог на прибыль организаций и налог на доходы физических лиц, а также что доходы лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, возникающие от источников в Российской Федерации, подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций или налогом на доходы физических лиц.
Учитывая изложенное, полагаем, что налогообложение указанного в абзаце первом пункта 6.1 статьи 105.3 Кодекса дохода, возникшего у лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, в результате вторичной корректировки, осуществляется в соответствии с положениями главы 23 или 25 Кодекса с учетом особенностей, установленных пунктом 6.1 статьи 105.3 Кодекса, и положений соответствующего Договора.
Одновременно сообщается, что вопрос, содержащийся в пункте 3 обращения, требует дополнительной проработки, после завершения которой будет дан ответ.
Настоящее письмо не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента
Д.В.ВОЛКОВ
12.07.2024