Вопрос: Согласно ст. 38 Кодекса объектом налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Согласно ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 Кодекса "Налог на доходы физических лиц".
Согласно ст. 209 Кодекса для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход от источников в Российской Федерации.
Согласно пп. 9 п. 2.1 ст. 210 Кодекса налоговая база по иным доходам, не поименованным в пп. 1 - 8.2 п. 2.1 ст. 210 Кодекса, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 Кодекса (т.е. общая ставка для подоходного налога 13 процентов (с дохода 5 и менее млн руб.) или 15% (650 000 руб. и 15% от 5 млн руб.)), относится к основной налоговой базе.
Согласно п. 3 ст. 210 Кодекса основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, указанных в п. п. 2.3 и 6 настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой.
Если иное не установлено настоящей статьей, в отношении налоговых баз, не относящихся к основной налоговой базе, налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 настоящего Кодекса, не применяются.
Согласно п. 2.2 ст. 210 Кодекса совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная абз. 1 п. 3 ст. 224 настоящего Кодекса (30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации), включает следующие налоговые базы, каждая из которых определяется в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, отдельно:
1) налоговая база по доходам в виде выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей;
2) налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами;
3) налоговая база по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги;
4) налоговая база по операциям займа ценными бумагами;
5) налоговая база по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества;
6) налоговая база по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете;
7) налоговая база по доходам от продажи недвижимого имущества и (или) доли (долей) в нем, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения;
7.1) налоговая база по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, за исключением выплат, не связанных с выкупом цифровых финансовых активов, в случае если решением о выпуске таких цифровых финансовых активов предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим такие цифровые финансовые активы;
8) налоговая база по иным доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная абз. 1 п. 3 ст. 224 настоящего Кодекса.
Согласно позиции ВС РФ (Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 22.07.2015 N 8-ПВ15) доход для целей обложения налогом на доходы физических лиц в случае исполнения обязательства должником перед лицом, которое приобрело право требования к такому должнику, возникнет, если размер расходов на приобретение права требования будет меньше, чем размер исполненного обязательства, и составит разницу соответствующих сумм. Данная позиция поддержана в Определении Конституционного Суда РФ от 27.10.2015 N 2539-О.
Позиции ФНС России:
- расходы, понесенные налогоплательщиком при приобретении права требования дебиторской задолженности, могут быть учтены при определении налоговой базы при получении доходов в виде денежных средств, поступивших от должника (Письмо ФНС России от 09.02.2016 N БС-4-11/1889@);
- учитывая сложившуюся судебную практику, а также в связи с отсутствием специальных норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при переуступке права требования долга, в частности, по договору банковского вклада, в силу положений ст. 41 Кодекса налогооблагаемой базой в данном случае, по мнению ФНС России, является экономическая выгода в виде разницы между доходом, полученным по договору уступки права требования, и суммой платежа, на основании которого такое право приобретено (Письмо ФНС России от 19.01.2022 N СД-19-11/11@).
В силу того что из приведенных положений налогового законодательства РФ, актов Верховного и Конституционного Судов РФ, а также письменных разъяснений ФНС России нельзя сделать однозначный вывод о порядке определения налоговой базы физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, в отношении доходов, полученных от погашения приобретенного по договору цессии права требования, требуются разъяснения по следующему вопросу.
В каком размере следует определять облагаемый налогом на доходы физических лиц доход физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, при получении дохода в виде погашения должником права требования, приобретенного данным физическим лицом по договору цессии? Имеет ли физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, право определить доход, подлежащий включению в налоговую базу, как экономическую выгоду от совершенной операции, т.е. в размере превышения суммы полученного погашения по приобретенному праву требования над суммой расходов, совершенных для приобретения погашенного права требования (стоимость права требования, уплаченная предыдущему кредитору по договору цессии)?
Ответ: Департамент налоговой политики (далее - Департамент) в связи с обращением от 8 мая 2024 года по вопросу налогообложения доходов физических лиц в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.
Согласно положениям пункта 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.
Вместе с тем разъясняем, что в соответствии с Федеральным законом от 31.07.2023 N 389-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 389-ФЗ) подпункт 2 пункта 2 статьи 220 Кодекса дополнен новым абзацем, согласно которому, если иное не предусмотрено подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 Кодекса, при продаже (в том числе по договору мены) или погашении имущественных прав, в том числе при отсутствии права на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 Кодекса, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на их приобретение. К расходам налогоплательщика на приобретение имущественных прав относятся уплаченные (переданные) налогоплательщиком денежные суммы и (или) имущество (имущественные права) в сумме фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов на приобретение такого имущества (имущественных прав).
Таким образом, Федеральным законом N 389-ФЗ предусмотрено, что при погашении имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на их приобретение, в том числе при отсутствии права на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 Кодекса.
Одновременно разъясняем, что Минфин России на основании пункта 3 статьи 34.2 Кодекса дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса.
Заместитель директора Департамента
Р.А.ЛЫКОВ
08.07.2024