Дело N А07-30920/2020
Резолютивная часть постановления объявлена 15 июня 2022 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 июня 2022 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гавриленко О.Л.,
судей Кравцовой Е.А., Сухановой Н.Н.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Башкирская медицинская техника" (далее - общество "БМТ", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 01.11.2021 по делу N А07-30920/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2022 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
общества "БМТ" - Евсюков Р.О. (доверенность от 10.01.2022), Галимов Д.Х. (доверенность от 10.01.2022);
общества с ограниченной ответственностью "БМТ-Медтехника" (далее - общество "БМТ-Медтехника") - Султанов Р.Ф. (доверенность от 21.09.2021).
межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) - Сергеева Т.Б. (доверенность от 01.06.2022), Фаизова Г.Г. (доверенность от 10.01.2022), Яхин Р.Ф. (доверенность от 20.12.2021).
Общество "БМТ" обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Республике Башкортостан о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.07.2020 N 2.
На основании ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество "БМТ-Медтехника".
Решением суда от 01.11.2021 (судья Сафиуллина Р.Н.) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2022 (судьи Бояршинова Е.В., Арямов А.А., Плаксина Н.Г.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество "БМТ" просит указанные судебные акты отменить и отправить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права. В обоснование кассационной жалобы кассатор указывает, что судами не дана оценка доводам налогоплательщика о возвратности займов, предоставленных обществу "БМТ-Медтехника" и обществу с ограниченной ответственностью "БМТ-Медикл" (далее - общество "БМТ-Медикл"). Налогоплательщик обращает внимание суда кассационной инстанции на тот факт, что за 9 месяцев 2014 года им не было получено займов от общества "БМТ-Медтехника", общества "БМТ-Медикл", соответственно право на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО) с 01.07.2014 им не утрачено.
В целом считает ошибочным вывод судов о сокрытии формы оплаты за товар путем заключения договоров займов с указанными выше контрагентами.
В отзыве на кассационную жалобу обществу "БМТ-Медтехника" просит отменить оспариваемые судебные акты, поскольку они не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Третье лицо не согласно с выводами налогового органа о согласованности действий налогоплательщика и контрагентов с целью сохранения УСНО у общества "БМТ". Несвоевременность погашения кредиторской задолженности обусловлена обычной хозяйственной деятельностью общества с ограниченной ответственностью.
Налоговым органом представлен отзыв по доводам кассационной жалобы, в соответствии с которым, считает судебные акты законными и обоснованными, а кассационную жалобу не подлежащей удовлетворению.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества "БМТ" за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.
По результатам проверки составлен акт от 12.12.2018 N 28, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля (дополнение от 04.04.2019 N 1 к акту проверки) и принято решение от 13.07.2020 N 2 о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3, 4 кварталы 2014 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 г. в сумме 1 488 714 рублей, налог на прибыль за 2014 г., 2015 г., 2016 г. в сумме 18 637 541 рубль, единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО, за 1 полугодие 2014 г. в сумме 867 434 рубля, пени по НДС - 610 491,40 рублей, по налогу на прибыль - 8 159 164,67 рубля, по УСНО - 499 012,99 рублей, штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2016 г. в размере 339 289 рублей, который снижен налоговым органом в 4 раза с учетом смягчающих обстоятельств.
Решением Управления Федерального налоговой службы по Республике Башкортостан от 19.11.2020 N 261/17 по апелляционной жалобе общества "БМТ" на решение инспекции, апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение инспекции от 13.07.2020 N 2 утверждено с вступлением в силу с 19.11.2020.
Основанием для перевода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения (далее - ОСНО) и доначисления в этой связи НДС и налога на прибыль послужил вывод инспекции о нарушении налогоплательщиком положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившемся в умышленном искажении сведений о хозяйственных операциях в результате создания искусственных условий для применения специального налогового режима - УСНО.
Не согласившись с решением инспекции, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды пришли к выводам о подтвержденности в рамках настоящего дела совершения налогоплательщиком действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды; о неправомерном применении специального режима налогообложения и обоснованном доначислении заявителю налогов по общей системе налогообложения.
Проверив законность принятых по делу судебных актов, суд округа не находит оснований для их отмены.
В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 АПК РФ для признания недействительным ненормативного правового акта, решения органа, осуществляющего публичные полномочия, должностных лиц, необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанным ненормативным правовым актом, решением прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Как следует из материалов дела, в проверенный налоговым органом период общество "БМТ" применяло УСНО в соответствии с нормами главы 26.2 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.
В соответствии со статьей 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 указанного Кодекса.
Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК, превысили 60 млн. руб. (в 2015 году с учетом коэффициента-дефлятора доходы не должны превышать 68820000 руб.) и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, возмещение налога из бюджета.
В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.
Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
По итогам выездной налоговой проверки общества "БМТ" инспекцией выявлены обстоятельства, свидетельствующие о наличии признаков получения им необоснованной налоговой экономии путем создания искусственных условий для неправомерного применения УСНО в результате умышленных действий с участием взаимозависимых лиц (общества "БМТ-Медтехника" и общества "БМТ-Медикл"), направленных на вывод из-под налогообложения доходов, полученных налогоплательщиком от реализации медицинских товаров, путем заключения с взаимозависимыми лицами притворных сделок - договоров беспроцентных займов с целью прикрыть исполнение по другим сделкам - погашение взаимозависимыми лицами задолженности перед обществом "БМТ" за поставленные медицинские товары по договорам поставки.
Так, в ходе проверки налоговым органом установлены следующие обстоятельства.
Общество "БМТ" на основании договоров поставки от 01.01.2014 N б/н, от 01.02.2014 N б/н, от 01.01.2013 N б/н и соответствующих дополнительных соглашений к ним в период с 2014 г. по 2016 г. поставило медицинские товары в адрес общество "БМТ-Медтехника" на сумму 114 610 982 рубля и в 2014 г. в адрес общества "БМТ-Медикл" на сумму 21 024 000 рублей, которые в дальнейшем указанными контрагентами были поставлены в адрес медицинских учреждений по государственным контрактам. Оплата от медицинских учреждений поступила на расчетные счета обществ "БМТ-Медтехника", "БМТ-Медикл" в полном объеме в 2014, 2015, 2016 гг.
Согласно книге учета доходов и расходов и декларации по УСНО за 2014 г. налогоплательщик отразил доходы, поступившие от обществ "БМТ-Медтехника", "БМТ-Медикл", в сумме 4 463 570 руб. (2 426 000 рублей и 2 037 570 рублей, соответственно).
Между обществом "БМТ" и обществами "БМТ-Медтехника", "БМТ-Медикл", являющимися контрагентами налогоплательщика по договорам поставки, также были заключены договоры беспроцентных займов, по которым налогоплательщик выступал как в качестве займодавца для указанных контрагентов, так и в качестве заемщика.
Налоговым органом были проанализированы и сопоставлены даты и суммы получения обществами "БМТ-Медтехника", "БМТ-Медикл" от медицинских учреждений оплаты за поставленный им товар по государственным контрактам, с датами и суммами предоставления либо возврата займов указанными обществами в адрес налогоплательщика, в результате чего налоговый орган пришел к выводу, что общество "БМТ" под видом займов получало оплату за поставленные медицинские товары в адрес обществ "БМТ-Медтехника", "БМТ-Медикл" по договорам поставки.
Помимо указанного выше, инспекцией установлена взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов, которая оказала влияние на их финансово-хозяйственную деятельность, а именно:
- в проверяемом периоде Осинина Дарья Анатольевна являлась руководителем общества "БМТ", а также руководителем и учредителем общества "БМТ-Медтехника" с долей участия в уставном капитале общества 100%;
- Осинин Егор Анатольевич - родной брат Осининой Дарьи Анатольевны, что подтверждено информацией, представленной Отделом ЗАГС г. Нефтекамска, являлся учредителем общества "БМТ" с долей участия в уставном капитале общества 100% и руководителем общества "БМТ-Медикл";
- деятельность обществ осуществлялась по одному адресу: Республика Башкортостан, г. Нефтекамск, ул. Янаульская, д. 1, Л (совпадает с адресом: ул. Магистральная, д. 2) и под одной вывеской;
- договоры, счета-фактуры, товарные накладные и другие документы со стороны налогоплательщика и общества "БМТ-Медтехника" подписывало одно и то же лицо - Осинина Д.А., она же распоряжалась расчетными счетами указанных организаций, открытых в одних кредитных учреждениях - публичном акционерном обществе "Татфондбанк", публичном акционерном обществе "Газпромбанк", публичном акционерном обществе "Социнвестбанк";
- установлена единая схема логистики общества "БМТ" и обществ "БМТ-Медтехника", "БМТ-Медикл";
- установлено совпадение IP-адресов (213.189.229.2, 83.174.212.125) обществ "БМТ", "БМТ-Медтехника", "БМТ-Медикл", с которых осуществлялись операции по расчетным счетам.
Доводы налогоплательщика относительно приобретения и передачи медицинских товаров в рамках агентских договоров, заключенных между обществом "БМТ" и обществом "БМТ-Медтехника" от 06.01.2014 N 2, от 12.01.2015 N 2, от 11.06.2016 N 2, а также в рамках агентского договора, заключенного 06.01.2014 между налогоплательщиком и обществом "БМТ-Медикл", судами нижестоящих инстанций правомерно отклонены.
Как указывалось ранее, между налогоплательщиком и обществами "БМТ-Медтехника", "БМТ-Медикл" заключены договоры поставки.
В силу пункта 1.1. договора в течение срока его действия стороны обязуются совершать сделки по поставке медицинского оборудования, запасных частей к оборудованию, реагентов и расходных материалов на условиях настоящего договора. Ассортимент товара определяет на основании прайс-листа поставщика.
Согласно пункту 2.1 договора покупатель передает поставщику заявку с указанием количества и ассортимента товара, способом, позволяющим точно идентифицировать отправителя, получателя, а также время и дату получения заявки.
Указанные договоры поставки неоднократно продлевались сторонами.
Согласно пояснениям налогоплательщика одновременно с договорами поставки с обществами "БМТ-Медтехника" и "БМТ-Медикл" были заключены и агентские договоры, которые и исполнялись налогоплательщиком.
В соответствии с пунктом 1.1. договоров, они устанавливают общие условия совершения агентом по поручению принципала юридических и иных действий от своего имени, но за счет принципала, направленные на приобретение медицинского оборудования, запасных частей к оборудованию, реагентов и расходных материалов.
Принципал передает агенту заявку с указанием количества и ассортимента товара, способом, позволяющим точно идентифицировать отправителя, получателя, а также время и дату получения заявки (пункт 2.1).
В обязанности агента входит: найти продавцов (поставщиков) товара и заключить с ними договоры купли-продажи (поставки) товара, передавать принципалу товар по акту приема-передачи товара, относящиеся к нему документы и документы, необходимые для учета товара и совершения операций с ним, производить оплату товара (пункт 3.1). Принципал обязан: возмещать агенту понесенные издержки и обеспечивать его средствами, необходимыми для исполнения поручения по заявке (пункт 3.2).
Налоговой инспекцией в ходе проверки установлено, что обществом "БМТ" приобретен у общества с ограниченной ответственностью "Ковиден-Евразия" по договору от 16.06.2014 N 816061А Оксиметр церебральный INVOS 5100C с принадлежностями, стоимость товара по спецификации от 19.06.2014 N 1, 2 составила 808 927,70 рублей без НДС, товар передан продавцом в адрес налогоплательщика по товарным накладным от 24.07.2014 NN Т384324, Т384325, выставлены счета-фактуры от 24.07.2014 NN 1058965, 1058966 на указанный товар на сумму 808 927,70 рублей без НДС.
Общество "БМТ" 01.08.2014 по товарной накладной N 41 передает обществу "БМТ-Медтехника" Оксиметр церебральный INVOS 5100C с принадлежностями в количестве 1 шт. стоимостью 1 482 000 рублей без НДС, где в качестве грузополучателя и плательщика указано общество "БМТ-Медтехника", в качестве поставщика указан налогоплательщик, выставлен счет-фактура от 01.08.2014 N 32 на указанный товар на сумму 1 482 000 рублей без НДС.
Между ГКУ Управление МТО Министерства здравоохранения Республики Башкортостан (заказчик) и обществом "БМТ-Медтехника" (поставщик) 24.06.2014 заключен государственный контракт N 0101200008114001677, согласно которому подлежит поставке Оксиметр церебральный INVOS 5100C с принадлежностями по цене 1 485 000 рублей
Общество "БМТ-Медтехника" по товарной накладной 05.08.2014 передает ГКУ Управление МТО Министерства здравоохранения Республики Башкортостан в лице ГБУЗ РБ ГКБ N 21 города Уфы Оксиметр церебральный INVOS 5100C с принадлежностями по цене 1 485 000 рублей.
Налогоплательщик в подтверждение исполнения агентского договора представляет комплект документов, из которых следует, что 18.03.2014 обществом "БМТ-Медтехника" в адрес общества "БМТ" подана заявка, согласно которой агенту было необходимо осуществить поиск и приобрести для принципала медицинскую технику Оксиметр церебральный INVOS 5100C с принадлежностями в количестве 1 шт.
Между агентом и принципалом 30.05.2014 подписана спецификация, согласно которой стороны согласовали цену приобретаемого товара Оксиметр церебральный INVOS 5100C с принадлежностями в количестве 1 шт. в сумме 808 927,70 рублей, а 01.08.2014 подписан акт приема-передачи медицинского оборудования с приложением договора поставки N 816061А от 16.06.2014, счетов-фактур NN 1058965 и 1058966 от 24.07.2014 и товарных накладных N Т384324, N Т384324 от 24.07.2014.
Агентом 29.08.2014 подготовлен и подписан отчет на приобретение рассматриваемого товара.
Из условий агентских договоров следует, что принципал обязан возмещать агенту понесенные издержки и обеспечивать его средствами, необходимыми для исполнения поручения по заявке.
Из содержания статей 1001, 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) следует, что не могут быть признаны расходами для целей налогообложения затраты, которые принципал возмещает агенту в соответствии с законом или условиями договора, поскольку это расходы не агента, а принципала. Агент лишь оплачивает данные расходы за принципала по его поручению, а затем получает от него компенсацию.
Однако как установлено инспекцией и судами обеих инстанций, общество "БМТ" при определении налоговой базы по УСНО в книге учета доходов и расходов за 2014 год отражало расходы в размере 808 927 руб. 70 коп. на приобретение Оксиметра церебрального INVOS 5100C с принадлежностями (запись N 656 в книге учета доходов и расходов за 2014 год), следовательно, налогоплательщиком для определения налоговой базы по УСНО за 2014 г. учтены расходы, которые по условиям агентского договора 06.01.2014 N 2 с обществом "БМТ-Медтехника", являются расходами принципала, что указывает на отсутствие агентских отношений между взаимозависимыми лицами.
Применительно к вышеуказанным хозяйственным операциям следует, что общество "БМТ" приобрело у общества "Ковиден-Евразия" медицинское оборудование по цене 808 927,70 рублей, затем реализовало его обществу "БМТ-Медтехника" по цене 1 482 000 рублей (наценка составила 45,4%), последнее поставило товар по государственному контракту по цене 1 485 000 рублей (наценка составила 0,2%). Между тем, из содержания агентских договоров следует, что агент не может передать товар принципалу с наценкой, поскольку совершает действия по приобретению медицинского оборудования от своего имени, но за счет принципала.
Из материалов дела также следует, что налогоплательщиком при определении налоговой базы по УСНО в книге учета доходов и расходов за 2014 год отражены расходы:
- в размере 519 991 руб. 20 коп. на приобретение по контракту от 14.04.2014 N 14-14вмт датчиков с электронной решеткой РА240, ЕС1123, LA332E, СА531 (позиция в таблице N 1 - 17, 20, 28, 32; позиция в книге учета доходов и расходов за 2014 год - 326);
- в размере 16 790 руб. на приобретение электродов медицинских (позиция в таблице N 1 - 42, позиция в книге учета доходов и расходов за 2014 год - 963);
- в размере 148 000 руб. на приобретение товаров у ООО "Центр перинатальной медицины" (позиция в таблице N 1 - 11, 12; позиция в книге учета доходов и расходов за 2014 год - 540, 819, 825);
- в размере 234 408 руб. на приобретение аппарата электрохирургического ЭХВЧ-350-03-Фотек (позиция в таблице N 1 - 48, позиция в книге учета доходов и расходов за 2014 год - 1108).
Установленные в ходе проверки обстоятельства позволили судам прийти к выводу о том, что агентские договоры, заявки принципала, спецификации, отчеты агента составлены и подписаны налогоплательщиком с взаимозависимыми лицами формально с целью искажения сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика.
Отклоняя довод налогоплательщики об ошибочности отражения таких расходов, суд принял во внимание, что учет расходов принципала носил со стороны налогоплательщика систематический характер, что свидетельствует о преднамеренном искажении объекта налогообложения УСНО.
В ходе проведения проверки инспекцией установлено, что фактически налогоплательщиком, обществами "БМТ-Медтехника", "БМТ-Медикл" совершены и оформлены хозяйственные операции в рамках договоров поставки.
В соответствии с пунктом 6.1 договоров поставки б/н от 01.01.2014 между обществом "БМТ" и обществом "БМТ-Медтехника", б/н от 01.01.2013 между обществом "БМТ" и обществом "БМТ-Медикл" покупатель осуществляет оплату товаров в срок, согласованный сторонами, путем перечисления денежных средств на банковский счет поставщика.
Налоговым органом установлено, что обществом "БМТ" в адрес общества "БМТ-Медтехника" поставлено товаров на сумму: в 2014 году - 56 571 661 рубль; в 2015 году - 48 828 821 рубль; в 2016 году - 9 210 500 рублей. При этом обществом "БМТ-Медтехника" оплата поставленного товара произведена частично на сумму 2 426 000 рублей только в 2014 году.
Обществом "БМТ" в адрес общества "БМТ-Медикл" поставлено товаров в 2014 году на сумму 21 024 000 рублей, оплата поставленного товара произведена частично на сумму 2 037 570 рублей в 2014 году.
Согласно книгам учета доходов и расходов за 2014, 2015, 2016 годы, декларациям по УСНО за 2014, 2015, 2016 годы доход от общества "БМТ-Медтехника" и общества "БМТ-Медикл" отражен налогоплательщиком в сумме 4 463 570 рублей (2 426 000 руб. и 2 037 570 руб. соответственно).
Задолженность общества "БМТ-Медтехника" перед обществом "БМТ" по поставкам составила 112 184 982 рублей, задолженность общества "БМТ-Медикл" - 18 986 430 рублей.
В то же время в проверяемый период налоговым органом установлены факты заключения договоров займа между обществом "БМТ" и обществами "БМТ-Медикл", "БМТ-Медтехника", где налогоплательщик выступал как в качестве займодавца денежных средств для указанных контрагентов, так и в качестве заемщика.
Проанализировав условия названных договоров займа, суды установили, что договоры типовые, не имеют какого-либо обеспечения, согласно пункту 1.2 договоров проценты за пользование займом не устанавливаются. Договоры со стороны общества "БМТ" и общества "БМТ-Медтехника" подписаны одним и тем же лицом - Осининой Дарьей Анатольевной, соответственно, контроль и руководство по исполнению указанных договоров осуществляло одно лицо.
Налоговым органом установлено движение денежных средств по расчетному счету налогоплательщика, где основанием платежей являлись: возврат займа, предоставление займа, согласно акту сверки, предоставление временной финансовой помощи, возврат ошибочно перечисленной суммы.
Так, в 2014 г. по указанным основаниям на расчетный счет общества "БМТ" от общества "БМТ-Медтехника" поступили денежные средства в сумме 97 890 480 рублей (за вычетом 2 426 000 рублей оплаты за медицинские изделия), на расчетный счет общества "БМТ-Медтехника" от общества "БМТ" поступило 37 355 480 рублей.
В 2015 году по указанным основаниям на расчетный счет общества "БМТ" от общества "БМТ-Медтехника" поступили денежные средства в сумме 71 229 442 рубля, на расчетный счет общества "БМТ-Медтехника" от общества "БМТ" поступило 71 401 000 руб.
В 2016 году по указанным основаниям на расчетный счет общества "БМТ" от общества "БМТ-Медтехника" поступили денежные средства в сумме 15 830 000 рублей, на расчетный счет общества "БМТ-Медтехника" от общества "БМТ" поступило 10 710 000 руб.
В 2014 г. по указанным основаниям на расчетный счет общества "БМТ" от общества "БМТ-Медикл" поступили денежные средства в сумме 16 279 170 рублей, в адрес общества "БМТ-Медикл" - 9 907 662 рубля.
В 2015 г. по указанным основаниям на расчетный счет общества "БМТ" от общества "БМТ-Медикл" поступили денежные средства в сумме 124 104 рубля, в адрес общества "БМТ-Медикл" - 13 000 рублей.
Налоговый орган на основании совокупности установленных в ходе проверки обстоятельств пришел к выводу, поддержанному судами, что договоры займа и перечисление в их рамках денежных средств являлось притворной сделкой, направленной на погашение образовавшейся задолженности за поставленный обществом "БМТ" товар в адрес общества "БМТ-Медтехника" и общества "БМТ-Медикл".
В соответствии с пунктом 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка - сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях. Притворная сделка согласно пункта 2 статьи 170 ГК РФ является ничтожной.
Ничтожные сделки признаются недействительными независимо от признания ее таковой судом (пункт 1 статьи 160 ГК РФ).
В пункте 87 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление от 23.06.2015 N 25) разъяснено, что в связи с притворностью недействительной может быть признана лишь та сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки.
Применяя правила о притворных сделках, следует учитывать, что для прикрытия сделки может быть совершена не только одна, но и несколько сделок. В таком случае прикрывающие сделки являются ничтожными, а к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом ее существа и содержания применяются относящиеся к ней правила (пунктом 88 Постановление от 23.06.2015 N 25).
Помимо указанного, из содержания пункта 2 статьи 170 ГК РФ следует, что притворная сделка должна быть совершена между теми же сторонами, что и "прикрываемая".
Совершая мнимые (притворные) сделки их стороны, заинтересованные в сокрытии от третьих лиц истинных мотивов своего поведения, как правило, верно оформляют все деловые бумаги, но создавать реальные правовые последствия, соответствующие тем, что указаны в составленных ими документах, не стремятся.
Из анализа сведений о движении денежных средств по расчетным счетам обществ "БМТ-Медтехника", "БМТ-Медикл" налоговым органом установлено, что либо возврат полученных займов, либо предоставление займов в адрес налогоплательщика производился после получения контрагентами оплаты по государственным контрактам, следовательно, общества "БМТ-Медтехника", "БМТ-Медикл", имели реальную возможность погашать задолженность по договорам поставки, заключенными с обществами "БМТ", однако вместо этого направляли денежные средства на предоставление займов налогоплательщику в суммах, сопоставимых с задолженностью по поставкам медицинского оборудования перед последним.
Налоговым органом и судами первой и апелляционной инстанций установлено, что целью налогоплательщика с вовлечением взаимозависимых лиц являлось сокрытие дохода от налогообложения, чтобы продолжать применять специальный налоговый режим - УСНО, поэтому поступление денежных средств от обществ "БМТ-Медтехника" и "БМТ-Медикл" в счет оплаты поставленного товара прикрывалось договорами займа, а также платежами с назначением: согласно акту сверки, предоставление временной финансовой помощи, возврат ошибочно перечисленной суммы.
Налогоплательщик при наличии кредиторской задолженности по поставкам товара в адрес общества "БМТ-Медтехника" и общества "БМТ-Медикл" предоставляет указанным лицам займы, равно как и общество "БМТ-Медтехника" и общество "БМТ-Медикл" предоставляют встречные займы налогоплательщику, отыскивая для этих целей денежные средства, одновременно ссылаясь на отсутствие возможности уплатить обществу "БМТ" долг по поставкам на протяжении более чем 3-х лет.
Таким образом, как верно установлено судами, налогоплательщик с участием взаимозависимых организаций исказил сведения о фактах хозяйственной жизни и об объекте налогообложения УСНО путем заключения с обществами "БМТ-Медтехника", "БМТ-Медикл" и формального исполнения договоров займов, не включил в доход выручку по договорам поставки, что искусственно создало условия для применения специального режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения и позволило уплачивать минимальный налог, поскольку при такой организации хозяйственных отношений с участием взаимозависимых организаций доход общества "БМТ" не превышал установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предел.
Суды признали правомерным включение в доход заявителя денежных средств, поступивших под видом заемных отношений на расчетный счет общества "БМТ" от общества "БМТ-Медтехника", общества "БМТ-Медикл", как оплата задолженности за поставленные товары по договорам поставки за 2014, 2015, 2016 годы.
Ссылка апеллянта на погашение задолженности по договорам займа как доказательство отсутствия притворности договоров займа, судами рассмотрена и отклонена, поскольку при совершении договоров займа действия обеих сторон сделки были направлены на сокрытие от третьих лиц мотивов своего поведения, ввиду того, что при наличии долга по договору поставки, встречные денежные потоки по заемным отношениям не являются разумными, не соответствуют обычаям делового оборота в предпринимательской деятельности, а, кроме того, такая схема хозяйствования была реализована только между взаимозависимыми лицами.
Рассмотрев доводы налогоплательщика относительно неправомерности суммирования доходов общества "БМТ" с доходами общества "БМТ-Медтехника" и общества "БМТ-Медикл", полученными последними от государственных заказчиков в силу того, что общество "БМТ-Медтехника", общество "БМТ-Медикл" являлись самостоятельными юридическими лицами, осуществлявшими финансово-хозяйственную деятельность, сам по себе факт взаимозависимости не является основанием для консолидации доходов юридических лиц, суды отметили, что налоговым органом в целях определения доходов налогоплательщика принята не вся сумма доходов общества "БМТ-Медтехника" и общества "БМТ-Медикл", а только сумма задолженности указанных лиц перед налогоплательщиком по договорам поставки, учитывая, что в рассматриваемом случае налоговым органом "разделение бизнеса", как создание схемы по уходу от налогообложения по общей системе налогообложения, не вменяется. При этом датой получения дохода налогоплательщиком налоговый орган признал даты поступления оплаты в адрес указанных лиц от государственных заказчиков.
Как верно указано апелляционным судом иной подход не позволил бы определить реальный объем налоговых обязательств общества "БМТ", так как указанные общества в силу взаимозависимости и вовлеченности в искажение фактического размера дохода общества "БМТ" для целей налогообложения формально создали условия для непоступления на расчетный счет общества оплаты за товар по договорам поставки.
Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ.
В 2014 г. доходы организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, не должны превышать 64 020 000 рублей (60 000 000 x 1,067).
Согласно представленным декларациям по УСНО в 2014 году размер дохода общества в 2014 году составил: за 1 квартал 2014 - 21 892 909 рублей; за полугодие 2014 - 37 303 083 рубля; за 9 месяцев 2014 - 49 080 760 рублей; за год 2014 - 53 022 582 рубля.
В 2014 г. по договору поставки общество "БМТ" в адрес общества "БМТ-Медтехника" реализовало товаров на сумму 56 571 661 рублей, в последующем общество "БМТ-Медтехника" реализовало эти товары в адрес медицинских учреждений, оплата за которые ими произведена в сумме 56 101 661 руб., в том числе за 2 квартал в сумме 5 969 000 руб., за 3 квартал в сумме 23 095 500 руб., за 4 квартал в сумме 27 037 161 руб., налогоплательщиком включена выручка от реализации товаров в адрес общества "БМТ-Медтехника" в сумме 2 426 000 руб.
В 2014 г. по договору поставки общество "БМТ" в адрес общества "БМТ-Медикл" реализовало товаров за 2014 на сумму 21 024 000 руб., в последующем общество "БМТ-Медикл" реализовало эти товары в адрес медицинских учреждений, оплата за которые ими произведена в сумме 8 299 000 руб., в том числе за 1 квартал в сумме 4 550 000 руб., за 3 квартал в сумме 3 749 000 руб., обществом включена выручка от реализации товаров в адрес общества "БМТ-Медикл" в сумме 2 037 570 руб.
Обществом в 2014 г. не отражена выручка от реализации товаров физическим лицам по платежному поручению от 04.08.2014 N 3586 на сумму 392 000 рублей, 03.04.2014 в сумме 485 рублей, кроме того, налоговым органом установлено расхождение, налогоплательщик продекларировал доход больше на сумму 4 607 880 рублей.
Таким образом, налоговый орган установил реальный размер доходов заявителя за 2014 г. в сумме 108 744 278 рублей, в том числе: за 1 квартал 2014 - 26 442 909 рублей (21 892 909 + 4 550 000); за полугодие 2014 - 41 775 106 рублей (26 442 909 + 10 810 281 - 1 447 570) + 5 969 000 + 485); за 9 месяцев 2014 - 80 199 283 рубля (41 775 106 + 11 777 677 - 590 000) + 23 095 500 + 3 749 000 + 392 000); за год 2014 - 108 744 278 рублей (80 199 283 + 3 933 834 - 2 426 000) + 27 037 161).
С учетом того, что доход налогоплательщика по итогам 9 месяцев 2014 г. составил 80 199 283 рубля и превысил 64 020 000 рублей, позволяющий применять УСНО в 2014 г., то общество "БМТ" с 01.07.2014 обязано исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения.
Согласно положениям пункта 7 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.
Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 45 млн. рублей (пункт 2 статьи 346.12 НК РФ).
Следовательно, право перехода на упрощенную систему налогообложения в 2016 г. возникает, если за 9 месяцев 2015 г. доходы организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, не превысили 51 615000 рублей (45 000 000 x 1,147).
В 2015 г. по договору поставки общество "БМТ" в адрес общества "БМТ-Медтехника" реализовало товаров на сумму 48 596 821 руб., в последующем контрагент реализовал эти товары в адрес медицинских учреждений, оплата за которые ими произведена в сумме 42 743 165 руб., в том числе, за 1 квартал в сумме 5 170 800 руб., за 2 квартал в сумме 19 223 965 руб., за 3 квартал в сумме 5 773 400 руб., за 4 квартал в сумме 12 575 000 руб.
Обществом за 2015 г. не отражена выручка от реализации товаров за безналичный расчет в сумме 18 082 515 рублей.
С учетом фактического дохода заявителя за 9 месяцев 2015 г. в размере 55 755 208 рублей, который превысил установленный предел в размере 51 615 000 руб., у заявителя не возникло право на применение УСНО в 2016 г.
Рассмотрев довод налогоплательщика о необоснованном доначислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, за 1 полугодие 2014 г. в размере 867 434 рубля, пени - 499 012,99 рублей, поскольку им представлены первичные расходные документы по авансовым отчетам, апелляционный суд исходил из следующего.
Налоговым органом установлено, что обществом не представлены первичные документы и документы, подтверждающие оплату приобретения товарно-материальных ценностей, по авансовому отчету от 11.02.2014 N 1 на сумму 345 660 рублей, от 31.03.2014 N 5 на сумму 575 053 рубля, всего - 920 713 рублей, при этом расходы учтены заявителем при определении налога на УСНО за 1 полугодие 2014 г.
Проанализировав представленные налогоплательщиком документы (авансовый отчет от 28.02.2014 N 1 с расходными документами на сумму 1 329 495,22 рубля, авансовый отчет от 31.03.2014 N 5 с расходными документами на сумму 970 775,33 рубля) налоговый орган установил, что отсутствуют доказательства использования расходов в деятельности налогоплательщика, расходы в заявленной сумме не отражены в налоговой декларации по УСНО за 2014 г., заявителем указанный вывод не опровергнут документально.
При таких обстоятельствах суды обоснованно отказали в удовлетворении требований общества "БМТ" о признании решения инспекции недействительным.
Доводы, содержащиеся в жалобе, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм права и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется.
Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 01.11.2021 по делу N А07-30920/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Башкирская медицинская техника" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
Судьи
Е.А.КРАВЦОВА
Н.Н.СУХАНОВА